Účetnictví v historických souvislostech

1.1 Úvod

Účetnictví je fenomén, který se vyskytuje jako vedlejší produkt jakékoliv činnosti, jejíž ekonomický či společenský dopad na dané společenství (stát) je nezanedbatelný. Pojmem účetnictví se označují:

• záznamy o průběhu ekonomických činností ekonomického subjektu v určitém uspořádání,
• činnosti, kterými odborníci vytvářejí tyto záznamy („účtování“),
• účetnictví jako teorie, nauka, vědní disciplína (Předmět účetní teorie je charakterizován zkoumáním následujících relativně samostatných oblastí: základní účetní kategorie a jejich pojmenování; teorie bilancí; teorie oceňování; teorie účtů; teorie soustav účtů; analýza historického vývoje a perspektiv; analýza účetních forem; standardizace výstupů).

Podle věcného vymezení lze účetnictví jako takové rozdělit do tří oblastí: finanční účetnictví, záznamy pro daňové účely a manažerské účetnictví. Cílem poskytování účetních informací je předložení takových účetních výstupů, které zajistí srovnatelnost jednak z hlediska času v rámci jednoho podniku a jednak mezi více podniky navzájem. Výstupem z finančního účetnictví jsou finanční výkazy. Jak jejich obsah, tak jejich forma je v jednotlivých státech upravena tak, aby vyhovovala danému prostředí a národním zvyklostem.

1.2 Historické okénko

Účetní záznamy se pravděpodobně začaly rozvíjet se vznikem prvních civilizací. Nelze přesně určit, jak vývoj probíhal, lze však předpokládat, že potřeba provádět záznamy o uskutečňovaných obchodech vyvolala vznik písma. Pádem Římské říše však postavení účetnictví upadalo a jeho rozvoj byl oživen až okolo 13. a 14. století na území dnešní Itálie – roku 1494 zde byla vydána první kniha pojednávající o podvojném účetnictví (PACIOLI, L. Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita (Vše o aritmetice, geometrii, poměrech a úměrách) a zvláště její 11. oddíl  Particularis de computis et scripturis (Osobitá rozprava o účtech a zápisech)), která díky vynálezu knihtisku byla překládána a šířena a zdokonalována nejen po Itálii, ale i po mnoha zemích Evropy v 16. až 19. století. Dalších výrazných vývojových změn účetnictví začalo dosahovat vlivem industriální revoluce; nové požadavky na účetnictví byly vyvolány růstem podniků, oddělením funkcí vlastníka a manažera, nastupující regulací účetnictví, vznikem a rozvojem účetní profese, rozvojem ekonomického a matematického myšlení, ovlivňováním účetních předpisů politikou a dalšími faktory. Od poloviny 19. století se začínají objevovat první vědecky zaměřené účetní práce, které se snaží o vyjádření teoretické koncepce účetnictví. Přehled nejvýznamnějších historických mezníků ve vývoji účetnictví do konce 19. století vyjadřuje následující tabulka č. 1.1

Tab. 1.1 Vybrané historické mezníky ve vývoji účetnictví do konce 19.století

Zdroj: vlastní zpracování

Obrázky k textu ve výše uvedené tabulce naleznete v obrazové příloze.

1.3 Definice účetnictví

Nelze říci, že existuje jediná definice, která by vyjádřila podstatu a funkci účetnictví. Definice obvykle odráží specifičnost ekonomických, sociálních, politických, geografických a kulturních podmínek a zároveň požadavky uživatelů daného prostředí, ve kterém je příslušný účetní systém utvářen. Několik pohledů a definic některých specialistů a profesních orgánů:

Americký svaz certifikovaných účetních (AICPA): „Účetnictví je servisní činností. Jeho funkcí je zajišťovat o ekonomické realitě kvantitativní informace primárně finanční povahy, užitečné pro rozhodování v oblasti ekonomiky.“

Asociace amerických účetních (AAA): „Účetnictví je proces identifikace, měření a sdělování ekonomických informací tak, aby umožnily uživatelům těchto informací činit kvalifikované úsudky a rozhodování.“

Institut účetních znalců Anglie: „Účetnictví je vědou o sběru, záznamu, klasifikaci, sumarizaci a interpretaci finančních (a jim podobných) dat takovým způsobem, aby mohla být činěna podnikatelská rozhodnutí. Je jazykem podnikatelské komunikace.“

Institut účetních znalců Walesu: „Účetnictví se zabývá kvantifikací ekonomických jevů v peněžním vyjádření s cílem shromažďovat, zaznamenávat, oceňovat a sdělovat výsledky minulých událostí a napomoci rozhodování.“

Ottův obchodní slovník, díl II., 13. 7. 1923: „Účetnictví jsou srovnalé zápisy o stavu součástí majetkových a jejich pohybu. Účelem účetnictví jest poskytnouti majiteli přehledu o stavu jeho jmění a pohybu jeho, a pokud jde o soukromohospodářské podnikatele, kapitalisty nebo námezdní pracovníky, umožniti jim mimo to zjistiti výsledek hospodaření.“

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 2 – Předmět účetnictví: „Účetní jednotky  účtují o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.“

Dana Kovanicová: „Jak lze moderní účetnictví definovat? Jako informační systém, který identifikuje, měří, zpracovává a prezentuje finanční informace o podniku, na jejichž základě si mohou nejen manažeři podniku, ale zejména externí uživatelé  (kteří nemohou tyto informace získat jinak) učinit správný úsudek o podniku a přijmout kvalifikovaná rozhodnutí.“

Bohuslav Fireš: „Finanční účetnictví podniku se stále více chápe i využívá jako integrální složka finančního řízení podniku a nezbytná podmínka řádného fungování rozvinutého finančního trhu. ... Od finančního účetnictví se v tomto moderním pojetí žádá, aby poskytovalo nejen tradiční informace o finanční situaci podniku k určitému bilančnímu dni ... a o hospodářském výsledku podniku za určité období ... ale i o schopnostech vedení podniku zdravě financovat jeho činnost, volit optimální skladbu zdrojů financování a jejich optimální alokaci do podnikových aktiv v souladu s požadavky finančního trhu. Od výstupních informací finančního účetnictví se požaduje, aby umožnily  široké a diferencované škále externích uživatelů těchto informací prověřovat celkovou úroveň finančního řízení podniku.“

Miloslav Janhuba: Účetnictví jako teorie je „ ... zkoumání variabilnosti základních vnějších a vnitřních znaků každého konkrétního účtového systému stejně jako neřešená či v dosavadním stupni poznání neřešitelná problematika docílení ´věrného obrazu´ hospodaření podniku v účetních údajích uvnitř legislativně vymezeného účetního ´prostoru´ dané národní úpravy účetnictví ... souhrn poznatků, týkajících se účetnictví ... určitým způsobem uspořádaný a směřující ke stručnosti a jednoznačnosti.“ Účetnictví jako praxe je „ ... zobrazování všech transakcí, které vyjadřují jakékoliv podnikové hospodářské aktivity, pokud je lze racionálním způsobem kvantifikovat a pokud splňují znaky příslušnosti k určité účetní kategorii, metodikou a způsoby více či méně normativně stanovenými ... systém záznamů hospodářských skutečností v životě podniku, uskutečňovaných podle jasných pravidel specifickými pracovními postupy.“

Z definic vyplývá, že hlavním úkolem účetnictví je podávat v peněžním vyjádření pravdivé informace, z nichž získáme věrný obraz o:

• finanční situaci, tj. jednak o majetkové situaci podniku (tzn. jaké druhy majetku podnik má, jak je oceněn, opotřeben, o jeho složení vzhledem k provozované činnosti a jeho adekvátnosti), a jednak o zdrojích, ze kterých byl majetek pořízen (tzn. o struktuře vlastních a cizích zdrojů, a to jak z hlediska jejich původu, tak z hlediska času, o poměru zadlužení vzhledem k vlastním zdrojům apod.),
• výkonnosti podniku (tj. informace o výši vytvořeného zisku za předchozí účetní období a  o použití zisku vytvořeného v minulých obdobích – zdali byl rozdělen mimo podnik ve formě dividend či podílů na zisku nebo zda byl zadržen uvnitř podniku,  v případě ztráty o způsobu jejího vypořádání, o výnosnosti vloženého kapitálu, o platební politice apod.),
• peněžních tocích podniku (tj. o schopnosti podniku generovat a účelně alokovat peněžní prostředky).                                                                                                  

Účetnictvím je rozuměno systematické zaznamenávání hospodářských skutečností uskutečňovaných podle jasných pravidel specifickými pracovními postupy s cílem podat věrný a poctivý obraz o ekonomickém subjektu. Věrnost tu popisuje objektivní stránku zobrazení účetnictví - objektivní znamená, že musí existovat nezávisle na vědomí lidí. Poctivost představuje subjektivní stránku zobrazení účetnictví. Předpokládá se, že účetní mají potřebné znalosti, dokáží je správně aplikovat, jsou spolehliví, svědomití, nepředpojatí.

1.4 Funkce účetnictví

Základní funkcí účetnictví je poskytovat spolehlivé informace o finanční situaci každé účetní jednotky, stavu hospodářských prostředků a jejich zdrojů a jejím výsledku hospodaření za určité časové období.  Účetnictví   lze  tedy  charakterizovat   jako   uspořádaně   vedené záznamy o hospodářských jevech, k nimž došlo ve sledované účetní jednotce za sledované období a které jsou informacemi o jejím majetku, závazcích a hospodaření. Charakteristickými rysy účetnictví jsou úplnost ve sledování hospodářských jevů, nepřetržitost tohoto sledování z hlediska času, uspořádanost, uzavřenost a systémovost z hlediska věcného. Účetnictví by mělo plnit následující základní funkce:

1. Informační funkce. Informační systém podniku zahrnuje naturální a hodnotové informace o podniku jako celku i o jeho vnitřních strukturách. Tyto informace o podniku mají uspokojit různé uživatele, mají být podkladem pro jejich rozhodování. Jde o: a)     externí uživatele (zejména stávající a potencionální investory a věřitele) – žádají  informace o podniku jako celku pro svá rozhodování, b)    interní uživatele (vlastníky, vrcholové řídící pracovníky podniku, řídící pracovníky na dalších úrovních řízení) – potřebují informace pro řízení a rozhodování na všech úrovních podnikové hierarchie, a to: a) informace pro řízení podniku jako celku, b) informace pro vnitropodnikové řízení.
2.  Evidenční (registrační) funkce. Účetnictví zde představuje zápisy o jednotlivých ekonomických jevech v podniku. Z pohledu finančního účetnictví je možno sledovat pouze ty jevy, které lze vyjádřit hodnotově.
3. Důkazní prostředek. Z účetnictví jsou čerpány a dokládány potřebné informace, např. uznání závazků mezi věřitelem  a dlužníkem při soudním jednání.
4. Podklad pro hodnocení činnosti manažerů. Na základě účetních informací vlastníci rozhodují o odměnách řídících pracovníků, a to podle dosahovaných podnikových výsledků.
5. Podklad pro stanovení daňových povinností. Účetní systém je možno uzpůsobit tak, aby poskytoval potřebné údaje pro stanovení základů pro výpočet různých daňových povinností. V řadě států především kontinentální Evropy (včetně České republiky) dochází k tomu, že účetní systém je ovlivňován přímo či nepřímo daňovou legislativou.

Funkce účetnictví lze charakterizovat jako aktivní nebo pasivní. Aktivní funkce umožňují účetní údaje využívat při řízení. Jedná se tedy o funkci analytickou (sledované údaje lze poznávat podrobněji), o funkci informační (možnost využívat informace o hospodářských jevech uskutečněných sice v minulosti, ale k ovlivňování budoucnosti) a o funkci komunikační (pomocí této funkce účetnictví sděluje různým uživatelům informace potřebné pro jejich rozhodování). K pasivním funkcím patří především funkce registrační, neboť jedním z úkolů účetnictví (úkolem historicky nejstarším) je zachycovat uskutečněné hospodářské jevy, zobrazovat skutečnost. Důsledkem toho je pak funkce poznávací. Pasivní funkce tak vytváří podmínky pro využití a aplikaci funkce poznávací, řídící a kontrolní, které mají charakter funkcí aktivních.

1.5 Regulace účetnictví

Finanční účetnictví je oblastí, která podléhá národní a pro některé podniky také nadnárodní regulaci. Míra regulace finančního účetnictví je v různých zemích různá a má i různé formy, od různých doporučení pověřených orgánů až po zákonná opatření, může probíhat od mírnější úrovně regulace účetních výkazů až po silnou míru regulace účetních postupů. Míra regulace závisí např. i na velikosti organizace, právní formě, provozované činnosti. Regulace finančního účetnictví může být uskutečněna buď právní normou nebo účetními standardy nebo jejich kombinací. V případě ČR se regulace projevuje v podobě závazných právních předpisů:

• Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví,
• prováděcí vyhlášky ministerstva financí (pro podnikatele je to Vyhláška č. 500/2002 Sb.),

avšak stále zřetelnější je pronikání harmonizačních vlivů Direktiv Evropské unie, Mezinárodních účetních standardů (IAS/IFRS), Všeobecně uznávaných účetních zásad USA (US GAAP). Podle nastíněné klasifikace se regulace českého účetnictví jeví jako smíšená, neboť od počátku roku 2004 jsou v praxi uplatňovány též

České účetní standardy (pro podnikatele jsou to ČÚS č. 001 – 023).

1.6 Harmonizace a konvergence účetních systémů

Harmonizace účetních systémů: zavedení takových účetních praktik v rámci národních účetních systémů, aby tyto byly více srovnatelné, avšak bez nutnosti zavést přesnou standardizaci. Termín je běžně užíván v kontextu snahy orgánů Evropské unie přinést srovnatelnost finančního výkaznictví a obchodního práva v členských zemích EU. Vymahatelnost je zajištěna primárně skrze Směrnice EU, které členské státy mají za povinnost akceptovat ve své národní legislativě (v České republice je to zákon o účetnictví a prováděcí vyhlášky k tomuto zákonu).

Konvergence účetních systémů:  proces sjednocení mezinárodních účetních standardů tak, aby účetní výkazy vytvořené v souladu s těmito standardy byly akceptovány kterýmkoliv finančním trhem. Jedná se o diskuzi mezi dvěma mezinárodními účetními radami Financial Accounting Standards Board (FASB) se sídlem v New Yorku, USA a International Accounting Standards Board (IASB) se sídlem v Londýně, UK nad revizí koncepčního rámce a stávajících standardů (International Accounting Standards, IAS) a tvorbě nových (International Financial Reporting Standards, IFRS).