Metodické prvky účetnictví - účet jako základní metodický nástroj

3.1 Úvod

Tzv. podvojné účetnictví je systém, který svým jedinečným způsobem - podvojně - zachycuje hospodářské aktivity podniku. Fungování koloběhu hospodářských prostředků (viz 2. téma, oddíl 2.5), je založeno na ekonomických tocích, přičemž každý tok má svůj:

• začátek toku: výchozí (zdrojový) bod,
• konec toku: konečný bod umožňující užití prostředků, které do něj proudí.

K zobrazení veškerých ekonomických toků, podnik (v účetní terminologii označovaný jako účetní jednotka) používá systém účtů. Jeden účet je použit pro zobrazení začátku toku a druhý účet pro konec toku, viz Obr. 3.1.

Účet představuje metodickou pomůcku - základní třídící znak, který napomáhá podniku evidovat majetek a jeho zdroje. Systém účtů poskytuje subjektu dostatečný přehled o druzích majetku, které má k dispozici, a o zdrojích, ze kterých daný majetek získal. Prostřednictvím tohoto systému podnik naplňuje základní cíl účetnictví, tj. podat uživatelům účetních informací věrný a poctivý obraz o stavu a hospodaření účetní jednotky.

3.2 Vymezení pojmu účet. Klasifikace účtů

Účet je základním třídícím prvkem v účetnictví. Jedná se o nástroj, na základě kterého je možné odděleně zachytit a sledovat jednotlivé hospodářské operace (přírůstky a úbytky) v rámci účetní jednotky. Tyto operace se účtují na příslušné účty podvojně; zároveň zde platí princip souvztažnosti.

Podvojnost znamená, že účetní operace je zaúčtována na dvou účtech, přičemž na jednom účtu se tato operace zaúčtuje na stranu „Má dati“ a na druhém účtu se zaúčtuje na straně „Dal“. Zároveň se musí rovnat příslušné částky na obou stranách.

Souvztažnost znamená, že účetní jednotka zaúčtuje danou účetní operaci na takové dva účty, které nejlépe vystihují její podstatu. Takovéto dvojici účtů se říká účty souvztažné. Každý účet má svůj okruh souvztažných účtů.

Účet může mít různou formu. Z pedagogického hlediska je nejsrozumitelnější tzv. „T-forma“ (použito v obrázcích 3.1, 3.2, 3.3, 3.5)

Základními charakteristikami každého účtu jsou:

• Počáteční stav. Počáteční stav mají pouze rozvahové účty (aktivní, pasivní). Tento stav zjistí účetní jednotka z počáteční rozvahy. Účty nákladů a výnosů nemají počáteční stav, neboť účetní jednotka stanovuje výsledek hospodaření (zisk, ztráta) za  každé účetní období zvlášť. Zjištěný výsledek hospodaření se následně převede do rozvahy.
• Obrat strany "Má dáti". Do obratu se zahrnují veškeré operace zaúčtované na příslušném účtu na straně MD. Do obratu se nikdy nesmí zahrnout počáteční zůstatek!
  
• Obrat strany "Dal". Do obratu se zahrnují veškeré operace zaúčtované na příslušném účtu na straně D. Do obratu se nikdy nesmí zahrnout počáteční zůstatek!
  
• Konečný stav. Stav příslušného účtu na konci účetního období (příp. stav k datu, ke kterému se zjišťuje konečný stav účtu). Konečný stav se zjistí tak, že k počátečnímu stavu se přičtou přírůstky a odečtou úbytky hodnot dané položky (tzv. obraty jednotlivých stran účtu) vyvolané jednotlivými hospodářskými operacemi.
  

Účty se člení  do následujících skupin:

• Rozvahové účty. Jedná se o účty aktiv (majetku) a pasiv (zdrojů financování majetku).
  
• Výsledkové účty. Jedná se o účty nákladů a výnosů.
• Závěrkové účty. Jedná se o účty, které slouží k zajištění podvojnosti účetních zápisů při otevírání a uzavírání účtů – Počáteční účet rozvažný, Končený účet rozvažný, Účet zisků a ztrát.
• Podrozvahové účty. Zachycují důležité skutečnosti, o kterých se neúčtuje obvyklým způsobem, neboť nesplňují kritéria, aby mohly být uvedeny v rozvaze (podnik není vlastníkem dané věci nebo jsou jeho vlastnická práva omezena). Jedná se například o pronajatý majetek (např. automobil na leasing), přijatý materiál do úschovy od jiného subjektu, majetek vložený do zástavy apod.

Podle podrobnosti členění rozeznáváme účty syntetické a analytické. Syntetické účty jsou účty, na které se zachycují souborně veškeré účetní případy vyjádřené v peněžních jednotkách. Účetní jednotka tyto účty podrobněji člení prostřednictvím analytických účtů. Schematicky lze znázornit uvedené členění následovně:

X X X x x x x x x

kde písmena X znázorňují číslice. V pořadí první číslice zleva vyjadřuje číselné označení účtové třídy, první dvojčíslí zleva značí účtovou skupinu a prvním trojčíslím se značí syntetický účet. Následující číselná posloupnost je kombinací kódů, které představují požadavky daného subjektu na podrobnost informací o dané položce (viz dále oddíly 3.7 a 3.8).

3.3 Rozvahové účty

Rozvahové účty jsou skupina účtů, které slouží k zachycení stavu a změn hodnot majetku (aktivní účty)  a zdrojů financování (pasivní účty) tohoto majetku. Označení "rozvahové účty" vyjadřuje vztah těchto účtů k rozvaze.

Jedná se o účty stavových veličin, neboť jejich zůstatky vyjadřují stav určité rozvahové položky zobrazené rozvahovým účtem. Uspořádání těchto účtů odpovídá uspořádání jednotlivých položek v rozvaze.  Jsou obsaženy v účtových třídách 0 až 4 směrné účtové osnovy.

Aktivní účty slouží k zachycení stavu a pohybu majetku (tj. aktiv). Pro tyto účty je charakteristické, že:

• Počáteční stav (PS) účtu je na straně MD. (Je sem převeden podvojným zápisem se stranou D účtu Počáteční účet rozvážný). Počáteční stav účtu je stav účtu na počátku účetního období. Je získán z počáteční rozvahy. Ta je rovna konečné rozvaze z předcházejícího účetního období.
  
• Přírůstky se účtují na straně MD. Obrat účtu strany MD aktiva znamená úhrn přírůstků hodnoty daného aktiva za dané období.
  
• Úbytky se účtují na straně D. Obrat účtu strany D aktiva znamená úhrn úbytků hodnoty daného aktiva za dané období.
  
• Končený stav účtu je na straně MD. Zjišťuje se stav účtu na konci účetního období. Výsledná hodnota posléze vstupuje do konečné rozvahy. Zjistí se jako součet PS a obratu MD, od kterého se odečte obrat strany D.

Pasivní účty slouží k zachycení stavu a pohybu zdrojů financování majetku. Pro tyto účty je charakteristické, že:

• Počáteční stav (PS) účtu je na straně D. (Je sem převeden podvojným zápisem se stranou MD účtu Počáteční účet rozvážný). Počáteční stav účtu je stav účtu na počátku účetního období. Je získán z počáteční rozvahy. Ta je rovna konečné rozvaze z předcházejícího účetního období.
  
• Přírůstky se účtují na straně D. Obrat účtu strany D pasiva znamená úhrn přírůstků hodnoty daného pasiva za dané období.
  
• Úbytky se účtují na straně MD. Obrat účtu strany MD pasiva znamená úhrn úbytků hodnoty daného pasiva za dané období.
  
• Končený stav účtu je na straně D. Zjišťuje se stav účtu na konci účetního období. Výsledná hodnota posléze vstupuje do konečné rozvahy. Zjistí se jako součet PS a obratu D, od kterého se odečte obrat strany MD.

Schematické zobrazení rozvahových účtů - viz Obr. 3.2.

3.4 Výsledkové účty

Výsledkové účty jsou účty, které slouží ke zjištění výše a struktury výsledku hospodaření (je zjištěn jako rozdíl mezi výnosy a náklady) za dané účetní období. Tyto účty zachycují pohyb jedním směrem a vyjadřují toky nákladů a výnosů za určitý časový interval – tedy od počátku účetního období ke dni jejich vykázání. Jejich úkolem je zachytit efektivnost hospodaření účetní jednotky. Výsledkové účty jsou účty, které vyjadřují tok. Z tohoto důvodu se nazývají „tokové“. Jsou obsaženy v účtové třídě 5 a 6 směrné účtové osnovy.

Náklady představují v peněžních jednotkách oceněnou spotřebu účetní jednotky. Vznikají v důsledku užití (spotřeby) aktiva nebo přírůstku cizích zdroj (dluhů).

Výnosy znamenají v peněžních jednotkách oceněné výkony účetní jednotky. Obvykle vyvolávají souběžně i přírůstek aktiv (ve výjimečných případech úbytek dluhů).

Výsledkové účty se člení na:

• Nákladové účty.
• Výnosové účty.

Nákladové účty jsou účty, které slouží k zachycení toku nákladů. Pro tyto účty je charakteristické, že:

• nemají počáteční stav.
• Přírůstky se účtují na straně MD.
• Končený stav účtu je na straně MD a de facto představuje celkový obrat příslušného nákladu za dané období.

Výnosové účty slouží k zachycení toku výnosů. Pro tyto účty je charakteristické, že:

• Nemají počáteční stav.
• Přírůstky se účtují na straně D.
• Končený stav účtu je na straně D a de facto představuje celkový obrat příslušného výnosu za dané období.

Schematické zobrazení výsledkových účtů - viz Obr. 3.3.

3.5 Závěrkové účty

Závěrkové účty slouží k  důslednému oddělení procesu uzavírání účetních knih a uzavřeného účetního systému od vyhotovení účetních výkazů. Napomáhají k přechodu mezi syntetickými účty, rozvahou (tj. účetní výkaz, který podává informace o majetku účetní jednotky (aktiva) a zdrojích krytí tohoto majetku (pasiva), viz 5. téma) a výkazem zisku a ztráty (tzv. výsledovkou, což je účetní výkaz, který podává informace o výsledku hospodaření účetní jednotky, viz 6. téma) .

Mezi končícím a nastávajícím účetním obdobím je nutné zajistit a dodržet zásadu bilanční kontinuity. Ta je založena na principu, že konečné stavy rozvahových účtů, které byly zjištěny k poslednímu dni účetního období, jsou převedeny do následujícího období jako počáteční stavy účtů v nově otevíraných účetních knihách.

Závěrkové účty zároveň slouží k dodržení podvojnosti a souvztažnosti účetních zápisů při otevírání a uzavírání jednotlivých účtů.

• Účet 701 – Počáteční účet rozvažný. Slouží k přenosu počátečních zůstatků aktiv a pasiv na rozvahové účty. Zároveň umožňuje dodržení zásady podvojnosti a souvztažnosti účetních zápisů.
  
• Účet 702 – Konečný účet rozvažný. Slouží k převedení konečných zůstatků rozvahových (tj. aktivních a pasivních) účtů. Zároveň umožňuje dodržení zásady podvojnosti a souvztažnosti účetních zápisů. Jedná se o první souhrnnou informaci o aktivech a pasivech, na základě které je možné sestavit rozvahu.
• Účet 710 – Účet zisku a ztráty. Slouží k převedení konečných zůstatků výsledkových (tj. nákladových a výnosových) účtů. Zároveň umožňuje dodržení zásady podvojnosti a souvztažnosti účetních zápisů. Jedná se o první souhrnnou informaci o nákladech a výnosech, na základě které je možné sestavit výkaz zisku a ztráty.
  

3.6 Podrozvahové účty

Podrozvahové účty jsou uvedeny v knize podrozvahových účtů. Na tyto účty se účtuje o majetku a o skutečnostech, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít. Podrozvahové účty jsou obsaženy v 7. účtové třídě směrné účtové osnovy.

Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo (např. majetek pořízený na leasing), popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů, například materiál civilní ochrany.

Na podrozvahových účtech se sledují například:

• přijatá depozita a hypotéky,
• najatý majetek,
• majetek přijatý do úschovy,
• zásoby přijaté ke zpracování,
• směnky k inkasu použité k úhradě do doby jejich splatnosti,
• závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),
• pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení (účtované do 31. 12. 2000),
• odepsané pohledávky,
• poskytnutá zástavní práva a věcná břemena a převedená a poskytnutá zajištění, pokud se o nich neúčtuje podle Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek na příslušných účtech účtové třídy 0,
• přijatá zástavní práva a přijatá zajištění,
• závazky z leasingu,
• pohledávky z leasingu,
• pohledávky z pevných termínových operací,
• závazky z pevných termínových operací,
• pohledávky z opcí,
• závazky z opcí,
• evidenční účet - v případě účtování na podrozvahových účtech.

3.7 Syntetické a analytické účty

Syntetické účty jsou účty, na které se zachycují souborně veškeré účetní případy vyjádřené v peněžních jednotkách. Vzhledem k tomu, že souborné zachycení účetních případů není pro účetní jednotku plně dostačující, dochází k tomu, že si účetní jednotka tyto účty podrobněji člení prostřednictvím analytických účtů. Analytické členění účtů se neprovádí u veškerých účtů, nýbrž pouze u těch, u kterých spatřuje účetní jednotka tuto potřebu.

K jednomu syntetickému účtu je možné vytvořit libovolné množství úrovní analytických účtů. Platí zde, že součet počátečních stavů, obratů, konečných stavů všech analytických účtů se musí rovnat účtu syntetickému. Shoda mezi analytickými účty a syntetickým účtem se ověřuje pomocí kontrolních soupisek.

Příkladem lze uvést, že se analyticky člení např. účty:

• dodavatelé (321001 – dodavatel A, 321002 – dodavatel B) - členění dle věřitelů,
  
• odběratelé (311001 – odběratel A, 311002 – odběratel B) - členění dle dlužníků,
• pokladna (211001 – pokladna v Kč, 211002 – pokladna v EUR) - členění dle měny,
• bankovní účty (211001 – bankovní účet v Kč, 211002 – bankovní účet v EUR) - členění dle měny,
• účty zásob (112001 – materiál A, 112002 – materiál B) - členění dle druhu majetku,
• účty dlouhodobého majetku (022001 – stroj A, 022002 – stroj B) členění dle druhu majetku,

a mnoho dalších v závislosti na konkrétní potřebě účetní jednotky (například dle hmotné zodpovědnosti za svěřený majetek, dle místa, kde se majetek nachází, dle požadavků managementu pro potřeby finanční analýzy, dle daňových požadavků na uznatelné a neuznatelné položky do daňových základů, dle požadavků banky, dle požadavků burzy, dle potřeb orgánů státní správy atd.).

Příklad kontrolní soupisky:

 Tab. 3.1 Kontrolní soupiska

Zdroj: Vlastní zpracování

3.8 Směrná účtová osnova a účtový rozvrh

Směrná účtová osnova umožňuje třídit účetní zápisy do stejnorodých skupin dle ekonomického obsahu.  Na základě této osnovy si podnikatelský subjekt sestaví vlastní účtový rozvrh. Směrná účtová osnova je tříděna do jednotlivých účtových tříd, účtových skupin, popřípadě syntetických účtů a je pro daný typ účetního subjektu závazná. Dle současně platné české účetní legislativy pro podnikatele (vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví) je směrná účtová osnova závazná do úrovně účtových skupin.

Účtový rozvrh je seznam účtů, které bude účetní jednotka požívat při vedení účetnictví. Rozvádí a konkretizuje směrnou účtovou osnovu na podmínky a požadavky účetní jednotky. Obsahuje jednotlivé syntetické a analytické účty. Každý účet má svůj číselný kód (číslo účtu) a svůj název, jenž charakterizuje jeho obsah. Vzorový účtový rozvrh pro podnikatele zpracovaný do úrovně syntetických účtů - viz Obr. 3.4.

Syntetický účet je označen třímístným číslem dle následujícího klíče: V pořadí první číslice zleva vyjadřuje číselné označení účtové třídy, první dvojčíslí zleva značí účtovou skupinu a prvním trojčíslím se značí syntetický účet. Například číselný kód 112: 

• 1 - první číslice zleva označuje značí, že jde o Účtová třída 1 - Zásoby,
• 11 - první dvojice čísel zleva znamená, že jde o účtovou skupinu 11 - Materiál,
• 112 - celé trojčíslí znamená, že jde o syntetický účet 112 - Materiál na skladě.

Následující číselná posloupnost již představuje analytické členění, které je kombinací kódů, které představují požadavky daného subjektu na podrobnost informací o dané položce (viz oddíl 3.7).

3.9 Zachycení koloběhu hospodářských prostředků na účtech

Schéma koloběhu hospodářských prostředků prostřednictvím systému účtů je zobrazeno v Obr. 3.5.

Schéma zobrazuje pohyb na veškerých účtech (a - aktivní, p - pasivní, n - nákladové, v - výnosové, dále závěrkové účty 701, 702, 710), které účetní jednotka používá od počátku do konce účetního období. Zároveň je zde znázorněna i vazba na hlavní účetní výkazy, které účetní jednotka vytváří v rámci tzv. účetní závěrky. 

Na počátku účetního období sestaví účetní jednotka počáteční rozvahu. Ta podává informace o stavu majetku a zdrojích jeho financování. Následně dojde k otevření účetních knih. Pomocí účtu „701 – Počáteční účet rozvažný“ přenese účetní jednotka počáteční zůstatky jednotlivých účtů z rozvahy na rozvahové účty.

V průběhu účetního období účtuje účetní jednotka veškeré hospodářské operace, které v jeho průběhu vznikly. Pro tyto účely používá rozvahové a výsledkové účty.

Na konci účetního období uzavře účetní jednotka jednotlivé účty a převede konečné zůstatky na závěrkové účty „702 – Konečný účet rozvažný“ a „710 – Účet zisků a ztrát“. Zjištěný výsledek hospodaření se z účtu 710 následně převede na účet 702.

Ze zjištěných podkladů se vyhotoví tzv. účetní závěrka, tj. účetní výkazy (ve schématu znázorněna vazba na Rozvahu a Výkaz zisku a ztráty).