Majetek, dluhy, vlastní kapitál - jejich obraz v rozvaze podniku

5.1 Úvod

Rozvaha je základním účetním výkazem určeným nejen interním, ale též externím uživatelům účetních informací. Ústřední charakteristikou, výchozím metodickým znakem rozvahy je tzv. bilanční princip. Tento princip je založen na skutečnosti, že v účetnictví jde o dvojí pohled na jednu a tutéž majetkovou podstatu. Dvojjediné nazírání na majetek je vyjádřením skutečnosti, že každá položka majetku, s níž podnik hospodaří, musela být financována z určitého zdroje. Jde-li o konkrétní formu majetku, hovoříme o aktivech, chceme-li vyjádřit původ, zdroj nabytí majetku, hovoříme o pasivech.

Rozvaha zachycuje stav aktiv a pasiv k určitému datu v peněžním vyjádření, je sestavována v pravidelných intervalech, nejméně vždy ke konci účetního období. V průběhu hospodaření se stav majetku i zdroje financování neustále mění, proto účetní jednotky sestavují rozvahu v kratších intervalech pro vnitřní potřeby (z důvodu řízení a rozhodování), aby získaly aktuální přehled o stavu majetku i během účetního období. Jednotlivá účetní období na sebe navazují, což je potvrzeno tzv. bilanční kontinuitou: rozvaha z hlediska struktury a hodnot, kterou jedno období končí, je tatáž, kterou bezprostředně následující období začíná. Bilanční princip je základem konstrukce rozvahy (bilance), v níž vždy platí tato bilanční rovnice:

Σ Aktiv = Σ Pasiv

Souběžná dvojí klasifikace majetku představuje základní princip, na němž spočívá stavba účetního systému.

5.2 Kritéria pro třídění rozvahových položek

Základním hlediskem třídění aktiv je jejich funkce a s ní spojená doba vázanosti v reprodukčním cyklu podniku. Z hlediska času se aktiva účetně člení na dlouhodobá a krátkodobá, přičemž určující hranicí je jeden rok. Obvyklou vlastností dlouhodobých aktiv je to, že při jejich využití nemění formu a jsou využitelná déle než jedno účetní období, v rozvaze jsou označena jako aktiva stálá. Za dlouhodobá aktiva se zároveň považují pouze ta, která jsou pro účetní jednotku významná.

Za kritérium významnosti se považuje stanovená určitá výše pořizovací hodnoty dle rozhodnutí účetní jednotky (pozn.: Česká daňová legislativa však pro účely zjištění základu daně z příjmů považuje za hmotný majetek ten, jehož tzv. vstupní cena překročí částku 80 000 Kč, nehmotný majetek t.č. není zákonem o daních z příjmů řešen). Základní charakteristikou oběžných aktiv je to, že jakmile vstoupí do reprodukčního procesu, jednorázově se spotřebují, tj. rychle se přemění do jiné formy.

V rozvaze tedy členíme jednotlivá aktiva na tři základní skupiny, a to na stálá (fixní, neoběžná), oběžná, případně ostatní. V rámci těchto tří skupin jsou v souladu s českou účetní legislativou aktiva v rozvaze sestavena od těch, která jsou vázána nejdéle, tj. jsou nejméně likvidní, až po ta, která jsou vázána jen krátce, tj. jsou nejvíce likvidní. Některé země přistupují k vykazování aktiv v opačném pořadí – od nejlikvidnějších k nejméně likvidním.

U zdrojů (pasiv) je základním třídícím kritériem vlastnický pohled na majetek (způsob nabytí aktiv) a podle toho rozlišujeme zdroje na vlastní (vlastní kapitál), cizí, případně ostatní. Dalším třídícím znakem je opět čas, vlastní kapitál znamená dlouhodobý způsob financování, cizí zdroje je třeba rozlišit na ty, které jsou splatné do roka (krátkodobé), a na ty, u nichž je lhůta splatnosti dohodnuta na období delší než dvanáct měsíců (dlouhodobé).

5.3 Základní struktura rozvahy

Rozvaha (bilance) je základní účetní výkaz podávající interním i externím uživatelům informaci o finanční pozici podniku, tj. přehled o majetku a zdrojích jeho krytí (včetně výsledku hospodaření) dané účetní jednotky k určitému okamžiku (tzv. „stavový“ výkaz, sestavený obvykle ke konci rozvahového dne, tj. k poslednímu dni účetního období) vyjádřený v peněžních jednotkách (tj. v měně země, ve které účetní jednotka operuje).

Podle situace a okamžiku, ke kterému se rozvaha vyhotovuje, můžeme rozlišit následující typy rozvah:

• zahajovací rozvaha (k okamžiku založení účetní jednotky),
• počáteční rozvaha (k prvnímu dni běžného účetního období),
• konečná rozvaha (k poslednímu dni běžného účetního období, případně ke dni ukončení činnosti),
• mimořádná rozvaha (k okamžiku např. sloučení podniků nebo rozdělení podniku do více celků, změny právní formy podniku apod.)
• mezitímní rozvaha (sestavena pro interní potřeby podniku bez nutnosti provedení invenatarizace a uzavření účetních knih. Za mezitímní považujeme i rozvahu, která je vyžádaná kontrolním či dohledovým orgánem v pravidelných cyklech během účetního období).

Rozvaha k (den/měsíc/rok)

Obr. 3.1 Základní struktura rozvahy

Zdroj: Vlastní zpracování

5.4 Věcná náplň aktiv

Aktiva. Za aktivum se považuje zdroj kontrolovaný (řízený) podnikem, který je výsledkem minulých událostí, a který přinese budoucí ekonomický prospěch pro účetní jednotku. Tento budoucí ekonomický prospěch musí být dostatečně jistý, tj. musí být pravděpodobné, že příliv budoucího ekonomického užitku nastane, aktivum musí být spolehlivě ocenitelné. V podmínkách české účetní legislativy lze za aktivní rozvahovou položku vyjádřit pouze takový majetek, k němuž má účetní jednotka vlastnická práva.

A. Pohledávky za upsaný nesplacený kapitál. Jedná se o pohledávky účetní jednotky za vlastníky v případě, že upsaný (vkládaný) majetek nebyl dosud zcela splacen. (Pozn.: podmínky pro splácení upsaného kapitálu vyplývají v ČR ze zákona o korporacích).

B. Stálá aktiva. Kritérii pro zařazení majetku do stálých aktiv jsou čas (využitelnost delší než jeden rok) a hodnota (vyjadřující významnost majetku pro účetní jednotku). Třídí se na dlouhodobý nehmotný, hmotný a finanční majetek.

B.1 Dlouhodobý nehmotný majetek. Jsou to úspěšné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva (tj. patenty, licence, koncese, autorská práva apod.), pokud byly vytvořeny vlastní činností za účelem obchodování s nimi a nebo byly nabyty od jiných osob, goodwill (tj. rozdíl mezi účetní hodnotou koupené společnosti a hodnotou skutečně zaplacenou nabyvatelem). Oprávky k nehmotnému majetku vyjadřují úhrnnou hodnotu opotřebení za celou dobu používání tohoto majetku, v rozvaze se vyjadřují jako korekční položka k jeho pořizovací ceně.

B.2 Dlouhodobý hmotný majetek. Hospodářské prostředky hmotné povahy, které svoji hodnotu předávají do výkonů účetní jednotky postupně. Člení se na odpisované (např. budovy, stavby, dopravní prostředky, hardware, výrobní zařízení, pěstitelské celky, tažná stáda atd., používáním ztrácejí hodnotu) a neodpisované (pozemky, umělecká díla a sbírky, hodnotu neztrácejí). Oprávky k hmotnému majetku (odpisovanému) vyjadřují úhrnnou hodnotu opotřebení za celou dobu používání tohoto majetku, v rozvaze se vyjadřují jako korekční položka k jeho pořizovací ceně.

B.3 Dlouhodobý finanční majetek. Evidují se zde např. cenné papíry (nakupované jako investice dlouhodobé povahy), finanční účasti v jiných podnicích, dlouhodobé půjčky, a dále různé druhy majetku, které podnik nakupuje z důvodu dlouhodobého uložení finančních prostředků.

C. Oběžná aktiva. Jejich základním rysem je rychlá přeměna formy v okamžiku jejich použití. Řadíme sem i ty majetkové položky, které nesplňují podmínky pro zařazení mezi dlouhodobá aktiva. Člení se na zásoby, pohledávky a krátkodobý finanční majetek.

C. 1 Zásoby. Hospodářské prostředky představující vstupy do činnosti podniku (suroviny a základní materiál – jsou zcela či zčásti spotřebovány), vznikající činností podniku (nedokončená výroba, hotové výrobky), ostatní (např. zboží).

C.2 Pohledávky. Obecně vyjadřují stav, kdy účetní jednotka realizovala své výkony, ale dosud za ně neinkasovala platby, tj. pohledávky z obchodního styku (za odběrateli), předem poskytnuté zálohy dodavatelům služeb a dále ostatní pohledávky jako např. za zaměstnanci (poskytnuté zálohy, předepsané úhrady škod), společníky, nároky na dotace.

C.3 Krátkodobý finanční majetek představuje cenné papíry krátkodobého charakteru, tj. obchodovatelné cenné papíry majetkové a dlužnické, do nichž podnik ukládá dočasně (na období kratší než jeden rok) volné peněžní prostředky (např. státní dluhopisy, vkladové certifikáty, aj.).

C.4 Peněžní prostředky. Člení se na hotovost v pokladně včetně cenin, a dále na vklady na účtech u rozličných bankovních ústavů.

D. Ostatní aktiva. Účty časového rozlišení aktivního charakteru, které účetní jednotka používá k naplnění požadavku akruálnosti, tj. aby veškeré náklady a výnosy byly zařazeny do období, se kterým se věcně a časově pojí (bez ohledu na výdaje a příjmy s nimi souvisejícími). Jsou to náklady příštích období (předplacené náklady) a příjmy příštích období (předjímané příjmy).

5.5 Věcná náplň pasiv

Pasiva. Pasiva vyjadřují, odkud byla pořízena aktiva, jakými zdroji jsou majetkové složky kryty. Byla-li aktiva pořízena vklady vlastníků či třetích osob či vlastní činností účetní jednotky, hovoříme o vlastních zdrojích. Pokud účetní jednotka za hodnotu aktiva dluží, jedná se o tzv. cizí zdroje.

A. Vlastní zdroje (kapitál). Vlastní kapitál vzniká zejména ze tří zdrojů – základního kapitálu, kumulovaných výtěžků (kumulovaných zisků/ztrát) a jiných zdrojů, např. přijatých darů. Představuje hodnotu aktiv, která zbude po odečtení hodnoty všech závazků od celkové hodnoty aktiv.

A.1 Základní (upsaný) kapitál. Základní kapitál představuje jmenovitou hodnotu vkladů vlastníků (společníků, akcionářů) do podniku (pozn.: minimální výše vkládaného kapitálu je pro kapitálové společnosti legislativně upravena zákonem o korporacích); v průběhu doby trvání účetní jednotky může být navyšován buď dalšími dodatečnými vklady vlastníků, nebo z čistého zisku vytvořeného úspěšnou činností podniku.

A.2 a) Kapitálové fondy. Znamenají buď příplatky vlastníků do kapitálu nad rámec jmenovité hodnoty základního kapitálu (např. emisní ážio), dále sem řadíme ostatní kapitálové fondy, které kryjí tu část aktiv, která byla získána jinak, nežli vkladem vlastníků či vlastní činností firmy (např. získané dary) a dále fondy vznikající z přecenění majetku.

A.2 b) Fondy ze zisku (rezervní fondy).  Představují tu část hodnoty zdaněného zisku, která byla v podniku zadržena k použití na určené účely. Společnostmi může být vytvářen tzv. zákonný rezervní fond, který by byl využit ke krytí neočekávaných výkyvů v hospodaření, dále mohou účetní jednotky zadržovat část zisku za předem určeným účelem, např. který využijí pro své zaměstnance či pro podporu vlastního rozvoje apod.

A.3 Výsledek hospodaření běžného účetního období.  Hodnota vlastního zdroje vytvořená účetní jednotkou za právě uplynulé účetní období, kterou může být buď zisk nebo ztráta (krátí hodnotu vlastních zdrojů), v případě zisku se  jedná o výsledek hospodaření po zdanění, tvoří spojnici mezi rozvahou a výkazem zisku a ztráty.

A.4 Výsledek hospodaření minulých účetních období.  Výsledky, které nebyly přiděleny k žádnému konkrétnímu účelu.

B+C. Cizí zdroje. Jsou položkami, u kterých podnik vystupuje v pozici dlužníka.

C. Závazky. Závazek je současná povinnost účetní jednotky, která vznikla jako důsledek minulých událostí a od jehož vypořádání se očekává odliv zdrojů, které přinášejí účetní jednotce ekonomický prospěch. Tento odliv zdrojů přinášející ekonomický prospěch musí být dostatečně jistý, závazek musí být spolehlivě ocenitelný. Požadavek rozvahy je členit je z hlediska času na dlouhodobé (se splatností nad jeden rok) a krátkodobé (se splatností do roka). Jedná se např. o obchodní závazky, závazky k zaměstnancům, úvěry, nesplacené dlužné daně, vydané dluhopisy a směnky, atd.

B. Rezervy. Rezervy jsou určeny podle české legislativy k pokrytí budoucích závazků nebo výdajů, u nichž je znám účel, je pravděpodobné, že nastanou, avšak zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou. Rozvahová položka „Rezervy“ obsahuje rezervy podle zvláštních předpisů, kterými se rozumí např. zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, podle nějž se na podnikatele vztahují rezervy na opravu dlouhodobého majetku, dále tato položka obsahuje rezervu na důchody a podobné závazky (je vykazována, pokud účetní jednotka vytváří tuto rezervu na základě povinnosti vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem), rezervu na daň z příjmů (je vykazována, pokud okamžik sestavení účetní závěrky předchází okamžiku řádného vyčíslení daňové povinnosti) a ostatní rezervy, kterými jsou zejména rezervy na garanční opravy a rezervy na restrukturalizaci a podle také rezervy na rizika a ztráty, které jsou tvořeny v souladu se zásadou opatrnosti.

D. Ostatní pasiva. Účty časového rozlišení pasivního charakteru, které účetní jednotka používá k naplnění požadavku akruálnosti, tj. aby veškeré náklady a výnosy byly zařazeny do období, se kterým se věcně a časově pojí (bez ohledu na výdaje a příjmy s nimi souvisejícími). Jsou to výdaje příštích období (předjímané výdaje) a výnosy příštích období (odložené výnosy).

5.6 Vliv hospodářských operací na rozvahu

Vlivem činnosti účetní jednotky dochází k hospodářským operacím, které mají za důsledek změny ve výši a struktuře aktiv a pasiv. Každá jednotlivá operace ovlivní dvě rozvahové položky, přičemž vždy musí být zachována bilanční rovnice ΣA = ΣP. Rozlišujeme čtyři základní skupiny hospodářských operací:

1) ↑ A   ↑ P (vlivem hospodářské operace se zvýší hodnota jedné položky aktiv a zároveň o stejnou částku se zvýší hodnota jedné položky pasiv)

• Př.:

  Dodavatel dodal a vyfakturoval materiál (faktura zatím nebyla zaplacena):

  ↑A: zvýšení stavu zásob materiálu; ↑P: zvýšení dluhu (závazku) u dodavatelů

2) ↓ A   ↓ P (vlivem hospodářské operace se sníží hodnota jedné položky aktiv a zároveň o stejnou částku se sníží hodnota jedné položky pasiv)

• Př.: 

  Dodavatelská faktura byla uhrazena z našeho běžného účtu

  ↓A: snížení (úbytek) peněžních prostředků na běžném účtu; ↓P: snížení (úbytek) dluhu (závazku) u dodavatelů              

3) ↑ A   ↓ A (vlivem hospodářské operace se zvýší hodnota jedné položky aktiv a zároveň o stejnou částku se sníží hodnota jiné položky aktiv)

• Př.: 

  Výběr peněžních prostředků z běžného účtu do pokladny podniku

  ↑A1: zvýšení hotovosti v pokladně; ↓A2: snížení (úbytek) peněžních prostředků na bankovním účtu

4) ↑ P   ↓ P (vlivem hospodářské operace se zvýší hodnota jedné položky pasiv a zároveň o stejnou částku se sníží hodnota jiné položky pasiv)

• Př.: 

  Úhrada dodavatelské faktury prostřednictvím čerpání bankovního (provozního) úvěru

  ↑P1: čerpání (navýšení) bankovního úvěru; ↓P2: snížení (úbytek) dluhu (závazku) u dodavatele

U prvních dvou typů operací se změní též úhrnná hodnota bilanční rovnice (v prvním případě se navýší a ve druhém sníží o hodnotu hospodářské operace), třetí a čtvrtý typ operace bilanční sumu nezmění.