Účetní výkazy a vztahy mezi nimi

6.1 Úvod

Úkolem účetnictví je podávat pravdivé informace o účetní jednotce, za kterou je účetnictví vedeno. Tyto informace musí být vedeny v peněžních jednotkách, přičemž jejich podstatou je podat pravdivé a věrné informace o:

• finanční situaci podniku - tedy na straně jedné o majetku účetní jednotky, jeho stavu, struktuře, ocenění, amortizaci apod., na straně druhé o zdrojích, kterými je daný majetek kryt, zejména o jejich struktuře jak z hlediska původu, tak času. Z uvedených údajů je možné zjistit samotný poměr mezi cizím a vlastním kapitálem. Veškeré informace o finanční situaci podniku podává hlavní účetní výkaz - ROZVAHA;
  
• výkonnosti podniku - tedy zejména o výši realizovaného výsledku hospodaření v podobě zisku či ztráty za předchozí účetní období, jeho použití a rozdělení v minulých účetních obdobích, o platební politice apod. Uvedené informace lze získat z účetních výkazů: ROZVAHY, VÝKAZU ZISKU A ZTRÁTY a VÝKAZU O ZMĚNÁCH VE VLASTNÍM KAPITÁLU;
  
• přírůstcích a úbytcích peněžních toků během účetního období, přičemž jedním ze základních úkolů je podat informace o disponibilních peněžních zdrojích, které je možné bezprostředně použít. VÝKAZ PENĚŽNÍCH TOKŮ umožňuje účetní jednotce získat uvedené informace;
• změnách vlastních zdrojů - vedoucích k informování uživatelů účetních informací o zvýšení či snížení složek vlastního kapitálu v rámci období dvou po sobě jdoucích rozvahových dnů prostřednictvím VÝKAZU O ZMĚNÁCH VE VLASTNÍM KAPITÁLU.

Rozvaha coby hlavní účetní výkaz byla řešena v předcházejícím 5. tématu. Toto téma se zabývá deskripcí dalších účetních výkazů, které sestavuje účetní jednotka v rámci své účetní závěrky. Jedná se o výkaz zisku a ztráty (výsledovku), výkaz peněžních toků a výkaz o změnách ve vlastním kapitálu. Veškerý doprovodný obrazový materiál k tomuto tématu naleznete ve složce "Obrazové přílohy".

6.2 Účetní závěrka

Účetní závěrku vyhotovuje účetní jednotka ke konci rozvahového dne. Je tvořena rozvahou, dále výkazem zisku a ztráty a přílohou k účetním výkazům. Příloha může obsahovat, kromě dalších významných informací, výkaz peněžních toků a výkaz o změnách ve vlastním kapitálu. 

•  řádná účetní závěrka,
• mimořádná účetní závěrka,
• konsolidováná účetní závěrka,
• mezitímní účetní závěrka.

Účetní jednotka vyhotovuje řádnou účetní závěrku jedenkrát ročně k poslednímu dni účetního období, mimořádnou účetní závěrku v mimořádných případech jako např. ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkursu, dnem vstupu do likvidace

Konsolidovaná účetní závěrka je závěrka, kterou sestavuje za celou skupinu podniků osoba řídící, ovládající nebo vykonávající podstatný vliv. Je sestavena a upravena metodami konsolidace podle zákona o účetnictví.

Mezitímní účetní závěrka je účetní závěrka sestavená k jinému okamžiku než ke konci rozvahového dne. Zákon o účetnictví požaduje provést inventarizaci jen za účelem zohlednění všech předvídatelných rizik a možných ztrát a opatrného ocenění aktiv.

6.3 Výkaz zisku a ztráty

Hlavním úkolem výkazu zisku a ztráty (výsledovky) je informovat o finanční výkonnosti podniku. Příčinou vzniku tohoto výkazu bylo to, že rozvaha je sice schopna vyjádřit výsledek hospodaření, ale její vypovídací schopnost o této položce je nízká. Výkaz zisku a ztráty slouží především ke zjišťování výše, způsobu tvorby a složek výsledku hospodaření. Podstatou výkazu je následující vztah:

Výnosy (tržby) - Náklady = Výsledek hospodaření (+ zisk / - ztráta)

Výsledovka tedy podrobně informuje o nákladech a výnosech jednotlivých činností podniku v daném časovém období a jejich porovnáním zjišťuje dosažený výsledek hospodaření. V souvislosti s tvorbu výkazu zisku a ztráty je velmi důležité dodržování akruálního principu, věcné a časové shody nákladů s výnosy. Z hlediska formy směrnice EU umožňuje sestavení horizontálně či vertikálně podle druhu či účelu vynaložených provozních nákladů. Horizontální forma spočívá v tom, že náklady a výnosy, které účetní jednotka vykazuje, stojí odděleně proti sobě. Lze tak porovnávat celkové náklady s celkovými výnosy, případně lze provést členění na jednotlivé skupiny. V účetní praxi tomu je zpravidla nejčastěji na provozní, finanční a mimořádné. Uvedená technická forma je jednoznačně vhodná pro pochopení vazeb, které lze nalézt mezi jednotlivými účetními výkazy. Vertikální forma je založena na principu, že výsledovka vzniká tak, že se od celkových tržeb odečítají postupně náklady jednotlivých účelových vynaložení, přičemž v typickém výkazu zisku a ztráty tvoří náklady na prodané zboží hlavní položku nákladů. Česká legislativa akceptovala pouze vertikální vzory výsledovky.

Výsledek hospodaření

Jednou ze základních snah podnikatele je dosažení kladného výsledku hospodaření. Výsledovka je uspořádána tak, aby umožnila vyčíslit provozní výsledek hospodaření (před zdaněním), výsledek hospodaření z finančních operací (před zdaněním), výsledek hospodaření za běžnou činnost po zdanění, mimořádný výsledek hospodaření po zdanění a celkový výsledek hospodaření za účetní období před zdaněním i po zdanění daní z příjmu. Zdaněný celkový výsledek hospodaření se pak musí shodovat s výsledkem hospodaření uvedeným v rozvaze.

• Výsledek hospodaření z provozní činnosti (je u převážné  většiny podniků výrobních, obchodních i v oblasti služeb tvořen základními, opakujícími se činnostmi. V případě výrobního podniku jej tvoří především tržby za prodej vlastních výrobků a služeb po odečtení nákladových položek (spotřeba materiálu, energie), osobních nákladů (mzdy, sociální pojištění a další osobní náklady), daní a poplatků. Dále se může jednat např. o placené úroky z prodlení a přijaté úroky z prodlení apod.),
• Výsledek hospodaření z finančních operací (souvisí se zvoleným způsobem financování podniku (tj. strukturou zdrojů krytí) a s jeho finančními transakcemi. Jde například o rozdíly mezi tržbami z prodeje cenných papírů a vkladů, která se poměřuje s hodnotou nákladů na tyto prodané cenné papíry a vklady (tzv. souměřitelné položky). Dále jde především o jednostranné výnosy či náklady (úroky z dluhopisů a poskytnutých půjček, úroky z vydaných dluhopisů)),
• Výsledek hospodaření z mimořádných operací (v průběhu činnosti podniku se mohou vyskytnout mimořádné události, tj. nahodilé nebo neobvyklé. Týká se to např. škod v důsledku živelných pohrom, mank a přebytků na majetku apod.).

6.3 Výkaz peněžních toků

Účetnictví je založeno na akruální bázi. Tento princip spočívá v tom, že veškeré hospodářské operace vykazuje daná účetní jednotka v období, ve kterém se uskutečnily, a to bez ohledu na skutečnost, zda již došlo k realizaci peněžních toků, které jsou spojeny s danými operacemi či nikoliv. Při zobrazení se bere v úvahu jejich časová a věcná souvislost s vykazovaným obdobím. V rámci těchto hospodářských operací účtuje podnik o aktivech, pasivech, nákladech a výnosech. Je zřejmé, že realizované náklady a výnosy reálně vyjadřují hospodaření účetní jednotky. Oproti tomu však uživatelé účetních informací, potřebují zjistit množství peněžních prostředků, s nimiž může účetní jednotka realizovat hospodářské operace.

Z tohoto důvodu bylo nezbytné vytvořit výkaz, který by objasnil rozdíl mezi stavem peněžních prostředků na počátku a na konci účetního období. Jeho úkolem je pomoci uživatelům účetních informací objasnit, odkud na straně jedné obdržela účetní jednotka peněžní prostředky (tedy peněžní příjmy) a za další dovoluje sledovat peněžní výdaje, které byly realizovány. Na základě informací z tohoto výkazu je zároveň umožněno realizovat odhad výše, načasování a míru jistoty budoucích peněžních toků. Zároveň tak lze dosáhnout vyšší srovnatelnosti mezi podniky, neboť dochází k eliminaci vlivů odlišných účetních postupů, které byly užity v rámci zobrazení týchž transakcí v různých podnicích. Přehled o peněžních tocích nabyl zejména z uvedených důvodů v českém účetnictví značný význam. Legislativně je upraven zákonem o účetnictví, vyhláškou č. 500/2002 Sb. a Českým účetním standardem č. 023.  

Přehled o peněžních tocích lze sestavit třemi metodami:

• přímá metoda,
• nepřímá metoda, 
• kombinovaná metoda.

Přímá metoda spočívá v zásadě ve vyčlenění operací s peněžními prostředky (tj. příjmů a výdajů) ze souboru všech hospodářských operací a jejich samostatné sledování. Zjišťování příjmů a výdajů v podvojném účetnictví je problematické, protože nejsou zavedeny účty pro příjmy a výdaje. Sestavuje se proto přehled CF mimoúčetně, tj. dodatečně se analyzují operace provedené na bankovních účtech a v pokladně nebo se kódují účetní doklady podle jednotlivých příjmů a výdajů s následným seskupením za danou časovou periodu. Tato metoda je velmi pracná a navíc nepostihuje informace o tocích finančních prostředků, které nemají charakter příjmů a výdajů (např. změna stavu zásob, pohledávek, závazků). Uvedené nedostatky by však řešil vhodně přizpůsobený účetní software, který by již při zadávání prvotního dokladu generoval údaje do požadované sestavy.

Nepřímá metoda je založena na principu podvojnosti účetních zápisů, kdy každý účetní zápis musí být zachycen buď rozvahově nebo výsledkově na základě povahy jednotlivé hospodářské operace. Při sestavení výkazu se vychází z výsledku hospodaření za běžnou činnost před zdaněním. Tento výsledek hospodaření je dále upravován o nepeněžní výnosy a náklady, o položky, které nepatří do provozní činnosti. Následně se pokračuje v tvorbě výkazu pomocí využití údajů o změnách stavu jednotlivých rozvahových položek, tedy nepeněžních krátkodobých aktiv provozní povahy v  podobě zásob, pohledávek, krátkodobého majetku, který není začleněn do peněžních ekvivalentů a v neposlední řadě přechodných účtů aktiv, dále krátkodobých provozních závazků, opět včetně přechodných účtů pasiv.Nevýhodou této metody je skutečnost, že účetní jednotka musí vytvářet relativně komplikovaný systém analytických účtů finančního majetku, pohledávek, zásob, opravných položek, závazků, rezerv a přechodných účtů.

Kombinovaná metoda je založena na kombinaci obou předchozích metod.

Přehled o peněžních tocích odpovídá na následující otázky:

• kolik peněžních prostředků měla účetní jednotka na počátku sledovaného období,
• jaká byla tvorba peněžních prostředků podle jednotlivých činností,
• jaké bylo užití peněžních prostředků podle jednotlivých činností,
• kolik peněžních prostředků má účetní jednotka k dispozici na konci období, jaký je celkový peněžní tok za sledované období.

6.5 Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu

Podle české legislativy přehled o změnách vlastního kapitálu podává informace o zvýšení nebo snížení jednotlivých složek vlastního kapitálu mezi dvěma rozvahovými dny. Sestavuje se za běžné účetní období s uvedením srovnatelných údajů za minulé období. Významné položky těchto změn účetní jednotky okomentují v příloze a vyčíslí vyplacené dividendy a zdroje, ze kterých bylo čerpáno.

Podle Mezinárodní účetních standardů musí podnik v tomto výkazu zveřejnit:

• čistý zisk nebo ztrátu za období,
• každou položku výnosů a nákladů, zisku nebo ztráty vykázanou přímo ve vlastním kapitálu,
• celkové výnosy a náklady za období (tj. součet předchozích dvou položek), odděleně se vyžaduje vykázat tyto hodnoty za většinové a menšinové vlastníky,
• vliv změn v účetních pravidlech a oprav chyb na položky vlastního kapitálu.

Dále by měl podnik zveřejnit buď přímo v tomto výkazu nebo v příloze k výkazům kapitálové transakce s vlastníky nebo výplaty vlastníkům, nerozdělený zisk nebo ztrátu na počátku období a změny v průběhu období  a pro každou položku vlastního kapitálu analýzu rozdílu mezi stavem na počátku a na konci účetního období.

6.6 Vazby mezi účetními výkazy

Rozvaha je považována za hlavní účetní výkaz, z něhož jsou další účetní výkazy odvozeny - s vyšší vypovídací schopností rozvádějí určité rozvahové položky do větších detailů.

Výkaz zisku a ztráty je ve své podstatě detailnějším rozpisem výsledku hospodaření, jež je součástí vlastních zdrojů na straně pasiv. Zatímco rozvaha je schopna o výsledku hospodaření sdělit pouze sumárně jeho celkovou velikost (a tvar, tj. zda jde o zisk či ztrátu), výkaz zisku a ztráty rozebírá výsledek hospodaření dle jednotlivých podnikových činností, tj. jsme schopni získat informace o výsledku hospodaření z provozní, finanční, běžné, mimořádné činností a celkem za běžné účetní období, který se musí shodovat s výsledkem hospodaření zobrazeným v rozvaze. Nutno připomenout, že se jedná o výsledek čistý, disponibilní, jež se v následujícím roce rozděluje.

Výkaz peněžních toků (cash flow) vypovídá v daném členění o rozvahových položkách týkajících se peněžních prostředků (tj. hotovosti, peněz na bankovním účtu, peněžních ekvivalentů). Rozvaha má o těchto položkách limitující vypovídací schopnost, je stavovým výkazem, a proto pro zjištění peněžního "toku" je nutno použít tzv. srovnávací rozvahu (tj. rozvahu ke konci rozvahového dne běžného období a rozvahu ke konci rozvahového dne předcházejícího účetního období). Ze srovnávací rozvahy jsme pak schopni zjistit výsledný peněžní tok za období, tj. jeho velikost a zda by kladný či záporný. Výkaz cash flow rozebírá tyto toky do větších detailů odděleně pro provozní, investiční a finanční činnost. V případě, že je přehled o peněžních tocích sestavován nepřímou metodou, lze spatřovat propojení tohoto výkazu i s výkazem zisku a ztráty, neboť v nepřímé metodě se vychází z výsledku hospodaření.

Výkaz o změnách ve vlastním kapitálu rozebírá vlastní zdroje vykazované v rozvaze. Jeho smyslem je vysvětlit u každé položky rozdíl mezi počátečním a konečným stavem s vyjímkou položky výsledek hospodaření běžného účetního období, jehož podrobné informace poskytuje výkaz zisku a ztráty.