Další metodické prvky účetnictví

Předmluva

Základním metodickým principem účetnictví je bilanční princip, ze kterého vychází konstrukce rozvahy. Rozumíme jím bilanční rovnici, dualitu rozvahy (blíže viz téma 5) a z ní vycházející tzv. podvojný systém účtování. Vzhledem k tomu, že pouhé promítání hospodářských operací přímo do rozvahy by bylo pracné a nepřehledné a značně by snižovalo vypovídací schopnost účetnictví, využívá účetní systém celou řadu zobrazovacích nástrojů a prvků kontroly.

 Základním metodickým nástrojem je účet (blíže viz téma 3).

Tato navazující část má za cíl přiblížit některé z dalších metodických prvků zobrazování hospodářských operací a následné vnitřní kontroly, jíž je účetnictví schopno. Jmenovitě půjde o:

• účetní záznamy (tj. účetní doklady, účetní zápisy a účetní knihy),
• metodiku postupu účetních prací v průběhu účetního období,
• vnitřní kontrolní systém účetnictví,
• opravy chybných účetních záznamů.

3.10 Účetní evidence dle české legislativy

Účetním záznamem se rozumí odborný termín, jehož obsahová náplň je v českých podmínkách vymezena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, konkrétně v § 33 a 33a a dalších, podle nichž:

• Účetní záznam jsou data, která jsou nositeli informací týkajících se předmětu účetnictví nebo jeho vedení. Jeho obsahem je informace obsažená v účetním záznamu.
• Forma účetního záznamu (tj. konkrétní způsob zaznamenání informace) může být písemná (rukopisem, psacím strojem, tiskařskými nebo reprografickými technikami anebo tiskovým výstupním zařízením výpočetní techniky, jehož obsah je pro fyzickou osobu čitelný) nebo technická (elektronická, optická nebo jiná, která je převeditelná do podoby čitelné). Převod z jedné formy do jiné může účetní jednotka provést, pokud zajistí, že obsah obou záznamů bude shodný.
• Zákon vyžaduje, aby účetní záznam byl průkazný, tzn:

1.  jeho obsah je prokázán přímo porovnáním se skutečností,
2. je přenesen prostřednictvím informačního systému, který splňuje požadavky ochrany a bezpečnosti pro přenášená data,
3. je k němu připojen podpisový záznam (vlastnoruční podpis nebo obdobný průkazný účetní záznam v technické formě) osoby odpovědné a oprávněné.

• Opravy účetních záznamů nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví, musí zajistit určení osoby odpovědné za provedení opravy, okamžiku jejího provedení a obsahu účetního záznamu jak před opravou, tak po ní.

Konkrétní podoba účetních záznamů je rovněž určena zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZoÚ), a  projevuje se následovně jako:

Účetní doklady (dle § 6 ZoÚ: „Účetní jednotky jsou povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví (dále jen „účetní případy“), účetními doklady…“; dle § 11 ZoÚ: „Účetní doklady jsou průkazné účetní záznamy, které musí obsahovat: a) označení účetního dokladu, b) obsah účetního případu a jeho účastníky, c) peněžní částku nebo informaci o ceně za měrnou jednotku a vyjádření množství, d) okamžik vyhotovení účetního dokladu, e) okamžik uskutečnění účetního případu, není-li shodný s okamžikem podle písmene d), f) podpisový záznam osoby odpovědné za účetní případ a podpisový záznam osoby odpovědné za jeho zaúčtování … skutečnosti a) až f) mohou být obsaženy na více účetních záznamech; podpisový záznam může být společný pro více účetních dokladů … Účetní jednotky jsou povinny vyhotovovat účetní doklady bez zbytečného odkladu po zjištění skutečností, které se jimi zachycují, a to tak, aby bylo možno určit obsah každého jednotlivého účetního případu.“).

Účetní zápisy (dle § 6 ZoÚ: „Účetní jednotky jsou povinny zaznamenávat účetní případy v účetních knihách (dále jen „účetní zápisy“)…“; dle § 12 ZoÚ: „Účetní zápisy jsou účetní záznamy, jejichž obsah je určen  ustanoveními zákona o účetnictví, která se týkají účetních knih… Účetní jednotky jsou povinny provádět účetní zápisy průběžně v účetním období po vyhotovení účetního dokladu takovým způsobem, který neohrozí splnění požadavků rovněž jiných právních předpisů. K účetnímu zápisu musí být připojen podpisový záznam osoby odpovědné za jeho provedení, není-li shodný s podpisovým záznamem osoby odpovědné za zaúčtování účetního případu… ) Účetní zápisy nesmějí účetní jednotky provádět mimo účetní knihy.“)

Účetní knihy (dle § 13 ZoÚ: „Účetní jednotky účtují:

a)     v deníku (denících), v němž účetní zápisy uspořádají z hlediska časového (chronologicky) a jímž prokazují zaúčtování všech účetních případů v účetním období,

b)     v hlavní knize, v níž účetní zápisy uspořádají z hlediska věcného (systematicky),

c)     v knihách analytických účtů, v nichž podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy,

d)     v knihách podrozvahových účtů, ve kterých se uvádějí účetní zápisy, které se neprovádějí v účetních knihách podle písmen a) a b).“).

Jednotlivé účetní záznamy mohou být seskupovány do souhrnných účetních záznamů a kromě účetních dokladů, účetních zápisů a účetních knih se jimi dále rozumí zejména odpisový plán, inventurní soupisy, účtový rozvrh, účetní závěrka a výroční zpráva.

Pozn.: Další údaje k účetním záznamům jsou též v obsaženy v následujících oddílech tohoto tématu.

3.11 Proces zpracování účetních dat během účetního období

Účetní systém používá k zobrazování veškerých hospodářských operací, které nastaly od počátku do konce účetního období celou řadu nástrojů.

Základním nositelem informace o účetní operaci je účetní doklad; je nástroj průkaznosti účetních záznamů (ověřuje, že daná hospodářská operace nastala). Účetní doklady se dají členit podle toho, kdo je jejich původcem na externí a interní, dále např. podle počtu zápisů na jednotlivé (původní) a sběrné (kumulují účetní případy stejného typu za určitý časový interval). Informace obsažené v účetním dokladu jsou následně přenášeny účetními zápisy do účetních knih. Účetní zápisy můžeme členit: dle účetních knih na chronologické (časové) a systematické (věcné); dle počtu zachycených operací na původní a sborníkové; dle formálního hlediska na jednoduché a složené.

Z účetního dokladu jsou údaje o proběhlé hospodářské operaci přenášeny prostřednictvím účetních zápisů do účetních knih (deník, hlavní kniha, knihy analytických účtů, knihy podrozvahových účtů).

Deník je nástrojem průkaznosti věcných zápisů, zápisy operací v časovém uspořádání. Podnik může vést jeden všeobecný deník nebo více deníků podle účtovaných oblastí (např. deník přijatých faktur, deník vydaných faktur, pokladní deník, atd.).

Hlavní kniha zahrnuje syntetické účty (rozvahové, výsledkové, závěrkové) podle účtového rozvrhu, které obsahují minimálně tyto informace:

1. zůstatky účtů ke dni, k němuž se otevírá hlavní kniha,
2. souhrnné obraty strany Má dáti (MD) a Dal (D) účtů, alespoň za kalendářní měsíc,
3. zůstatky účtů ke dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.

Účetní jednotky nesmějí zřizovat účty mimo účtový rozvrh a účetní knihy.

 V knihách analytických účtů se podrobně rozvádějí účetní zápisy hlavní knihy. Peněžní   částky v nich musí odpovídat příslušným souhrnným peněžním částkám obratů nebo zůstatků syntetických účtů, k nimž se tyto účty vedou. Záznamy se vyjadřují v peněžních jednotkách; nelze použít jen měrných jednotek a vyjádření množství. Hlediska pro vytváření analytických účtů jsou např. dle druhů majetku; dle hmotně odpovědných osob; dle míst uložení majetku; dle věřitelů (závazky); dle časového hlediska (pohledávky, závazky); dle měny; dle položek účetní závěrky; pro daňové účely; pro potřeby zúčtování s institucemi SZ a ZP; dle potřeb finančního řízení firmy; dle požadavků externích uživatelů (burzy, banky, …) atd.

V knihách podrozvahových účtů se účtuje o majetku a o skutečnostech, jejichž znalost je podstatná pro posouzení majetkoprávní situace účetní jednotky a jejich ekonomických zdrojů, které lze využít.  Jedná se především o využívání cizího majetku, ke kterému účetní jednotka nemá vlastnické právo (např. majetek pořízený na leasing), popřípadě právo hospodaření s majetkem státu, dále evidence práv, o kterých se neúčtuje (hypotéky), nebo materiálu, jehož pořízení, uchování, udržování a sledování vyplývá z obecně platných právních předpisů, například materiál civilní ochrany. 

Dalšími metodickými nástroji pro zachycení, evidenci a kontrolu jsou dále: závěrkové účty, kontrolní nástroje jako předvaha, proces inventarizace , účetní závěrka , jejímž obsahem jsou účetní výkazy.

Schematické znázornění procesu zpracování účetních dat během účetního období je uvedeno v úvodní prezentaci.

3.12 Vnitřní kontrolní systém účetnictví

Vzhledem k tomu, že zachycování a zobrazovaní hospodářských operací v systému účetnictví je značně členité (viz oddíl 7.3 Postup účetních prací v průběhu účetního období ), může docházet v tomto procesu ke vzniku formálních i věcných chyb. Účetnictví jako systém záznamů je však samo o sobě schopno do jisté míry určité vnitřní kontroly (samoregulace), která napomáhá k tomu, aby bylo vedeno úplně, průkazně a věrohodně. Mezi tyto kontrolní prvky patří:

• Přezkušování a oběh účetních dokladů
• Souběžné provádění časových a věcných zápisů (deník – hlavní kniha)
• Kontrolní soupisky
• Kontrolní čísla ověřující vazby při zpracování účetních dat
• Předvaha
• Inventarizace aktiv a závazků

Přezkušování a oběh účetních dokladů

Fáze oběhu účetních dokladů je následující: přezkoušení dokladů → roztřídění dokladů → očíslování dokladů → předkontace dokladů → zaúčtování dokladů → archivace dokladů → vyřazení a skartace dokladů.

Oběhem účetních dokladů rozumíme posloupnost činností, které musí být v souvislosti s účetními doklady uskutečněny od jejich vystavení až po skartaci. Přezkoušením dokladů rozumíme kontrolu formální (zda doklad obsahuje veškeré náležitosti dle požadavků zákona o účetnictví) a věcnou (kontrola obsahu účetního případu, pravomoci podepsaných osob, apod.). 

Kontrolní čísla ověřující vazby při zpracování účetních dat

• ∑ aktiv = ∑ pasiv (jak na počátku, tak na konci účetního období).
• ∑ peněžních částek na jednotlivých účetních dokladech = celková peněžní částka sběrného dokladu.
• Měsíční, kumulované, roční obraty stran MD všech účtů = měsíční, kumulované, roční obraty stran D všech účtů.
• ∑ peněžních částek na jednotlivých účetních dokladech za určité období = deníkovému obratu za stejné období.
• ∑ počátečních stavů, obratů MD a D, konečných stavů jednotlivých analytických účtů = počátečnímu stavu, obratu MD a D, konečnému stavu příslušného syntetického účtu.

Předvaha  je kontrolní sestava, do které se převádějí souhrnné informace z účtů hlavní knihy o počátečních stavech, obratech stran MD a D, konečných stavech (tzv. tabulková předvaha, obvykle používaná forma, viz Tab 7.2). Její základní funkcí je ověřit:

• úplnost účetnictví (zda všechny účetní doklady vstoupily do zpracování účetních období, tj. zda platí: deníkový obrat = obrat MD všech účtů = obrat D všech účtů),
• princip podvojnosti (každý účetní zápis musí být zapsán na dva různé účty, na dvě různé strany těchto účtů ve stejné peněžní částce: ∑ obratů strany MD všech účtů = ∑ obratů strany D všech účtů).

Tab. 7.2 Vzor tabulkové předvahy

Zdroj: Vlastní zpracování

Z předvahy však nelze zjistit obsahové chyby (např. nesprávně zvolená souvztažnost; nesprávně zúčtovaná částka, pokud se projeví jak na MD, tak na D; ztráta dokladu a s ní spojené nezúčtování dané operace apod.).

 Inventarizace aktiv a závazků je proces zajišťující věcnou správnost účetnictví, jeho shodu se skutečným stavem u všech položek aktiv a pasiv. V podmínkách ČR upraveno zákonem o účetnictví (§ 29 a 30).

Člení se na:

• periodické inventarizace (k okamžiku sestavení řádné či mimořádné účetní závěrky),
• průběžné inventarizace (u zásob účtovaných dle druhů nebo místa uložení nebo hmotně odpovědných osob; u dlouhodobých aktiv movité povahy, jenž je soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží).

Etapy inventarizace lze členit následovně:

1. Inventura:  zjištění skutečného stavu a hodnoty majetku a závazků. Typy inventur: fyzická, dokladová.
2. Porovnání skutečného stavu (dle inventury)  s účetním (dle účetních knih).
3. Vyčíslení inventarizačních rozdílů (IR):a) úbytky v rámci technologických norem, b) manko (schodek) nad rámec technologických norem,c) přebytek.
4. Vypořádání inventarizačních rozdílů: účetní zápisy vedoucí k tomu, aby účetní stav odpovídal zjištěné skutečnosti. Přirozené úbytky a manka se zúčtují jako náklad a úbytek aktiva, přebytky jako přírůstek aktiva a výnos.
5. Každý rozdíl se musí prověřit, musí se určit příčina jeho vzniku,  účetní jednotka přijímá opatření k zamezení vzniku IR.

3.13 Opravy chybných účetních záznamů

Dle § 8 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů.

 Chyby v záznamech mohou vznikat z následujících příčin:

1. nedostatečnost účetních dokladů (např. neobsahují veškeré požadované náležitosti),
2. špatný účetní postup, tzn., že je zvolen: a) nesprávný účet, b) nesprávná částka (vyšší či nižší), c) nesprávná strana účtu.

 Opravy účetních záznamů

1. nesmějí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo nepřehlednosti účetnictví,

2. musí zajistit určení osoby odpovědné za provedení opravy, okamžiku jejího provedení a obsahu účetního záznamu jak před opravou, tak po ní.

Způsoby provedení opravy:

1)     bezdokladový způsob (přeškrtnutí chybného údaje tak, aby původní zápis byl čitelný; je třeba označit datem opravy a podpisem osoby, která opravu provedla; zásadně neužívat gumování, přelepování, zamazávání opravným lakem),

2)     dokladový způsob (tzn., že bude proveden opravný účetní zápis):

a.         doplňkový účetní zápis,

b.         „storno“ zápisu – úplné, částečné,

c.         zpětný převod,

d.         převod z účtu na účet.

Doplňkový účetní zápis je vhodný v případě, že v účetních knihách byla zaúčtována nižší částka než ta, která byla uvedena na účetním dokladu. Opravný zápis bude proveden ve stejné souvztažnosti jako původní, částka bude představovat rozdíl mezi částkou uvedenou na dokladu a v původním chybném zápisu.

 „Storno“ zápisu – úplné, částečné. Storno představuje záporný zápis vzhledem k původnímu (chybnému) zápisu. Opravný zápis bude proveden ve shodné souvztažnosti vzhledem k původnímu záznamu, částky budou zapsány v záporné hodnotě. Vhodné, pokud chceme chybný zápis zrušit zcela (úplné storno), či zda chceme snížit původní hodnotu chybně uvedeného záznamu (částečné storno).

 Zpětný převod. Ke zrušení zápisu se užije obrácená souvztažnost vzhledem k původnímu chybnému záznamu, tím dosáhneme správných zůstatků na obou účtech, na kterých bylo účtováno. Nevýhodou tohoto způsobu opravy je to, že hodnota chybného zápisu navýší obrat na jedné straně účtů a opravou tohoto zápisu se navýší obrat i na opačné straně účtů. Vhodnost užití této metody podobně jako u storna.

 Převod z účtu na účet. Pokud chceme zrušit zápis pouze na jednom účtu z daného podvojného zápisu. Metoda, která má podobný efekt jako zpětný převod, avšak pouze u jednoho (chybně zvoleného) účtu. Například nakoupili jsme materiál za hotové, chybně jsme zaúčtovali na vrub účtu zboží a správně ve prospěch účtu pokladna. Opravný zápis bude proveden na vrub účtu materiál a ve prospěch účtu zboží.

3.14 Účetní uzávěrka a účetní závěrka

Účetní uzávěrkou a závěrkou vrcholí celé účetní období. Jedná se o velmi důležitý sled účetních činností, jejichž výsledkem jsou převážně hodnotové informace, které účetní jednotka poskytuje nejen směrem dovnitř podniku (vlastníkům, manažerům), ale též vně svým externím uživatelům. Zhotovitel těchto informací je připravuje s ohledem na veškeré uznávané účetní zásady a principy.

 Cílem účetní uzávěrky je zajištění úplnosti, správnosti a průkaznosti účetnictví, zaúčtování nákladů na daň z příjmů, uzavření účetních knih. Mezi tyto činnosti náleží zaúčtování veškerých případů, které souvisejí s běžným účetním obdobím, provedení inventarizací, které slouží k zajištění průkaznosti účetnictví, opravy účetních zápisů na základě nedostatků zjištěných inventarizacemi a zachycení předpokládaných ztrát, rizik a znehodnocení, které se týkají majetku a závazků a jsou známy ke dni sestavení účetní závěrky, např. pomocí opravných položek a rezerv apod. Následuje zúčtování vypočtené daně z příjmů, uzavření účetních knih převodem konečných stavů účtů na závěrkové účty.

 Pojem účetní závěrka je v českém prostředí přesně definován zákonem o účetnictví. Jedná se o zhotovení informací pro veškeré uživatele (interní i externí) ve formě účetních výkazů (viz témata 5 a 6) v plném či zjednodušeném rozsahu.

Dle § 18 zákona o účetnictví je účetní závěrka nedílný celek a tvoří ji

a)     rozvaha (bilance),

b)     výkaz zisku a ztráty,

c)     příloha, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v rozvaze a výkazu zisku a ztráty.

Účetní závěrka může zahrnovat též i přehled o peněžních tocích nebo přehled o změnách vlastního kapitálu. Mezi povinné informace účetní závěrky patří: jméno a příjmení, obchodní firma nebo název účetní jednotky, její sídlo; identifikační číslo; právní formu; předmět podnikání či účel, pro který byla zřízena; rozvahový den, ke kterému se účetní závěrka sestavuje; okamžik sestavení účetní závěrky; podpisový záznam statutárního orgánu.

 Práce v účetnictví spojené s uzavřením účetního období je možno rozdělit dle jejich časové posloupnosti do následujících etap:

1.         Ověření správnosti a úplnosti zaúčtovaných údajů.

2.         Výpočet daňového základu, daně z příjmů a její zaúčtování.

3.         Uzavření účetních knih.

4.         Sestavení závěrky.

5.         Zajištění bilanční kontinuity, tj. otevření účetních knih k 1. 1.

 Dílčí činnosti lze klasifikovat následovně:

1. Ověření správnosti a úplnosti zaúčtovaných údajů

1.1            Časové rozlišení nákladů a výnosů.

1.2            Zaúčtování dohadných položek aktivních a pasivních.

1.3            Inventarizace majetku a závazků, vypořádání inventurních rozdílů.

1.4            Odpis pohledávek.

1.5            Vytvoření (příp. zrušení) opravných položek na základě provedené inventarizace.

1.6            Tvorba (zúčtování) zákonných a ostatních rezerv.

1.7            Zaúčtování kurzových rozdílů k 31. 12.

1.8            Závěrečné operace v účtování o zásobách (viz odlišnosti způsobů A a B).

1.9            Odložená daň – její výpočet a zaúčtování.

2. Výpočet daňového základu, daně z příjmů a její zaúčtování.

Tab. 7.2 Výpočet daňového základu daně z příjmů a její zaúčtování

Zdroj: Vlastní zpracování

Pozn.: Daňový základ se zjišťuje mimo účetní systém úpravou hrubého rozdílu mezi účetními výnosy a náklady o požadavky zákona o daních z příjmů. Ze zjištěného základu se vypočte příslušná daň z příjmů (procentní sazba je dána zákonem o daních z příjmů), která se do účetního systému promítá na vrub nákladů účtové skupiny 59 a ve prospěch účtu skupiny 34 – Zúčtování daní a dotací.

 3. Uzavření účetních knih

3.1       Převod konečných stavů aktivních a pasivních účtů na účet 702 – Konečný účet rozvažný a nákladových a výnosových účtů na účet 710 – Účet zisků a ztrát.

3.2       Převod zisku (ztráty) z účtu 710 – Účet zisků a ztrát na účet 702 – Konečný účet rozvažný.

4. Sestavení závěrky

4.1            Vyhotovení účetních výkazů, tj. rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy (v rámci přílohy sestavení výkazu cash flow a výkazu o změnách vlastního kapitálu).

4.2            Ověření závěrky auditorem (pokud povinnost vyplývá ze zákona).

4.3            Sestavení konsolidované účetní závěrky (pokud vyplývá ze zákona) a její ověření auditorem.

4.4            Zveřejnění údajů z účetní závěrky.

5. Zajištění bilanční kontinuity, tj. otevření účetních knih k 1. 1.

5.1            Z účtu 701 převod počátečních stavů rozvahových účtů na příslušné syntetické účty.

5.2            Převod zisku, příp. ztráty na účet 431 – Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení.

5.3            Zaúčtování dopadů z případných změn použitých účetních metod a oceňování.

5.4            Rozhodnutí statutárního orgánu o rozdělení výsledku hospodaření, účetní rozdělení výsledku hospodaření.

5.5            Příprava vnitřních účetních směrnic pro následující období.