Princip oceňování v účetnictví a jeho dopady na účetní informace

8.1 Úvod

V účetnictví je průběh hospodářského procesu zobrazován hodnotově, což znamená, že způsob a výše ocenění průběhu tohoto procesu do značné míry ovlivňuje výši a strukturu vykazovaných aktiv a pasiv, výši výsledku hospodaření (v podmínkách ČR je také východiskem pro stanovení daně z příjmů). Z těchto důvodů je volba ocenění klíčovým problémem v oblasti finančního účetnictví. Pro oceňování aktiv a dluhů existuje několik oceňovacích základen:

• historická cena,
• běžná cena,
• realizovatelná hodnota,
• současná hodnota,
• reálná hodnota.

Výše uvedené oceňovací základny představují pouze teoretický výčet východisek. V praxi jsou účetní jednotky omezeny jak ve výběru oceňovacích základen, tak i ve výběru jednotlivých druhů cen, které mohou použít v konkrétních případech.

8.2 Oceňovací báze

Rámec pro přípravu finančních výkazů, jež souvisí s mezinárodními standardy IFRS, stanovuje řadu oceňovacích bází, které jsou v současnosti využívány v odlišné míře a v různých kombinacích ve finančních výkazech. Mezi tyto oceňovací báze patří:

• Historická cena (historical cost) je to ocenění hodnotou, která je založena na jmenovité nebo prvotní ceně platné v době, kdy byl majetek účetní jednotkou pořízen. V případě závazků vyjadřuje tato veličina nominální částku peněz potřebnou k úhradě závazku v rámci běžné podnikatelské činnosti.
• Běžná „vstupní“ cena (current cost), označovaná též za tzv. běžnou cenu obnovy je oceňovací metoda, při které aktiva využívaná pro činnost podniku jsou oceněna na úrovni ceny, popřípadě odhadnuté nejběžnější hodnoty na trhu v současnosti, která by byla zaplacena za nabytí stejného (obdobného nebo ekvivalentního) aktiva. Závazky jsou oceněny v nominální hodnotě potřebné k jejich úhradě za současných podmínek. Příkladem běžné vstupní ceny je reprodukční pořizovací cena.
• Běžná výstupní cena (realizable value) označovaná též jako běžná cena pozbytí je hodnota aktiva, která by byla získatelná v případě, že by účetní subjekt majetek prodal v současné době za současných podmínek. Závazky jsou oceněny ve vypořádací hodnotě potřebné k uspokojení dlužnické povinnosti v rámci běžné podnikatelské činnosti. Jedná se o částku stanovenou odhadem. V praxi se vyskytuje jako čistá realizovatelná cena, která představuje běžnou výstupní cenu po odečtu odhadnutých nákladů spojených s prodejem nebo vyřazením aktiva z evidence.
• Fair value představuje částku, kterou by bylo možné obdržet při prodeji aktiva, nebo částku, která by se zaplatila za převod závazku v řádné transakci mezi účastníky trhu k datu ocenění. Nejedná se však o individuálně dosaženou tržní cenu, ale o obecnou úroveň ceny, která odráží všeobecnou aktuální situaci na „nejvýhodnějším“ trhu. (Pozn.: český překlad „reálná hodnota“ ve smyslu zákona o účetnictví není totožný s obsahem termínu „fair value“).

• Vedle výše zmíněných základen je možné některá aktiva a pasiva ocenit v tzv. současné hodnotě (present value), která je založena na běžném odhadu současné diskontované hodnoty budoucích čistých peněžních částek nebo peněžních toků spojených s užitím nebo pozbytím aktiva či s vypořádáním závazku. Určení diskontní míry je klíčové pro správné ocenění budoucích peněžních toků, ať jsou to příjmy či závazky. Existují dvě možné metody, jak rozvrhovat úroky do jednotlivých účetních období, a to lineární metoda a metoda efektivní úrokové míry.

Koncepční rámec pro vykazování dle standardů IFRS neobsahuje koncepty nebo principy pro výběr té či oné oceňovací báze, ty jsou používány různě pro určité prvky finančních výkazů nebo dle určité situace. Jednotlivé standardy a interpretace k těmto standardům však určitý návod, jaké ocenění využít, nabízejí.

8.3 Oceňování založené na historických nákladech a běžné ceně všeobecně

Historická cena je oceňovací báze, která je v současnosti nejvyužívanější, ale obvykle je kombinována s ostatními oceňovacími bázemi. Na historické a běžné bázi jsou založené následující ceny:

Pořizovací cena představuje vynaložené náklady na pořízení určitého aktiva (hodnota určená dodavatelem), včetně nákladů souvisejících s pořízením (např. výdaje na přepravu, clo, poštovní služby, instalaci atd.). Je založena na historické bázi.

Reprodukční pořizovací cena je hodnota, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy je o něm účtováno. Použije se v případě bezúplatně nabytého majetku (např. dar, nepeněžní vklad do podnikání, atd.). Toto ocenění odpovídá běžné ceně.

Vlastní náklady se použijí pro ocenění:

a)     zásob vlastní výroby – vlastní náklady zde představují přímé náklady a část nepřímých nákladů, které byly vynaloženy na výrobu těchto zásob,

b)    hmotného a nehmotného majetku – vlastní náklady zde představují přímé a nepřímé náklady, které byly vynaloženy na výrobu tohoto majetku.

Vlastní náklady jsou založeny na historické ceně.

Jmenovitá hodnota odráží hodnotu majetku, která je dána. Týká se položek jako např. peníze (mince, bankovky), ceniny, pohledávky a závazky při jejich vzniku, akcie a dluhopisy emitované účetní jednotkou.

Alternativní oceňovací metody jsou používány pro identické položky zásob či finančního majetku pro ocenění jejich úbytku a zůstatku. Jsou stanoveny následovně:

a)     vážený aritmetický průměr,

b)    FIFO (metoda, při které první – nejstarší hodnota ocenění přírůstku aktiva je použita pro ocenění úbytku tohoto aktiva).

8.4 Aplikace ocenění založeného na historických nákladech a běžné ceně v českých legislativních podmínkách

Účetní jednotky v ČR jsou povinny oceňovat majetek a závazky dle ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZoÚ).

Z jednotlivých složek majetku a závazků se oceňují:

a)             hmotný majetek kromě zásob, s výjimkou hmotného majetku vytvořeného vlastní činností pořizovacími cenami,

b)         hmotný majetek kromě zásob vytvořený vlastní činností vlastními náklady,
c)         zásoby, s výjimkou zásob vytvořených vlastní činností pořizovacími cenami,
d)         zásoby vytvořené vlastní činností vlastními náklady,

e)         peněžní prostředky a ceniny jejich jmenovitými hodnotami,

f)         podíly, cenné papíry a deriváty pořizovacími cenami,
g)         pohledávky při vzniku jmenovitou hodnotou; při nabytí za úplatu nebo vkladem

            pořizovací cenou; závazky jmenovitou hodnotou,

h)         nehmotný majetek kromě pohledávek, s výjimkou nehmotného majetku vytvořeného

            vlastní činností pořizovacími cenami,

i)         nehmotný majetek kromě pohledávek vytvořený vlastní činností vlastními náklady,
j)         příchovky zvířat vlastními náklady,

k)         kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní

            stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena, ve výši 1 Kč,
l)         majetek v případech bezúplatného nabytí, s výjimkou majetku uvedeného pod

            písmenem e), anebo majetek v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření

            vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden pod písmeny a) až k),

            reprodukční pořizovací cenou.

Jiná aktiva a jiná pasiva, o kterých účtují vybrané účetní jednotky účetními zápisy v knihách podrozvahových účtů, se v případě skutečností, o kterých účetní jednotky účtují v souvislosti s budoucím přírůstkem nebo úbytkem majetku nebo jiného aktiva, závazku nebo jiného pasiva, ke kterému může dojít na základě stanovené podmínky nebo podmínek, oceňují předpokládanou výší ocenění této složky majetku či jiného aktiva nebo závazku či jiného pasiva.

Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

U stejného druhu zásob a cenných papírů se za způsob ocenění podle odstavce 1 považuje i ocenění cenou, která vyplyne z ocenění jejich úbytků cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem nebo způsobem, kdy první cena pro ocenění přírůstku majetku se použije jako první cena pro ocenění úbytku majetku.

Pro účely ZoÚ se rozumí

a)     pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související,

b)    reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje,

c)     vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnosti, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti,

vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami.

8.5 Aplikace ocenění založeného na reálné hodnotě v českých legislativních podmínkách

Z jednotlivých složek majetku a závazků se reálnou hodnotou oceňují:

a)     cenné papíry, s výjimkou cenných papírů držených do splatnosti, dluhopisů pořízených v primárních emisích neurčených účetní jednotkou k obchodování, cenných papírů představujících účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem a cenných papírů emitovaných účetní jednotkou,

b)     deriváty,

c)     finanční umístění, s výjimkou dluhopisů držených do splatnosti, jejichž emitentem je členský stát Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj a jejichž hodnocení bylo alespoň dvěma mezinárodně uznávanými ratingovými agenturami stanoveno na úrovni České republiky nebo vyšší, nejedná-li se o finanční umístění vztahující se k závazkům ze životního pojištění, je-li nositelem investičního rizika pojistník, a technické rezervy u účetních jednotek, které provozují činnost pojištění nebo zajištění podle zvláštních právních předpisů, kromě veřejného zdravotního pojištění

d)    majetek a závazky v případech, kdy ocenění reálnou hodnotou ukládá zvláštní právní předpis,

e)     část majetku a závazků zajištěná deriváty,

f)     pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování,

g)    závazky vrátit cenné papíry, které účetní jednotka zcizila a do okamžiku ocenění je nezískala zpět,

h)    u vybraných účetních jednotek majetek určený k prodeji s výjimkou zásob.

Majetek lze ocenit reálnou hodnotou i častěji než ke konci rozvahového dne.

Pokud zákon o přeměnách obchodních společností a družstev ukládá povinnost ocenění jmění při přeměně společnosti, oceňuje se majetek a závazky reálnou hodnotou v případech stanovených prováděcím právním předpisem; prováděcí právní předpis stanoví i okamžik účtování o ocenění reálnou hodnotou.

Pro účely ZoÚ se jako reálná hodnota použije:

a)     tržní hodnota,

b)    ocenění kvalifikovaným odhadem nebo posudkem znalce, není-li tržní hodnota k dispozici nebo tato nedostatečně představuje reálnou hodnotu; metody ocenění použité při kvalifikovaném odhadu nebo posudku znalce musí zajistit přiměřené přiblížení se k tržní hodnotě,

c)     ocenění stanovené podle zvláštních právních předpisů, nelze-li postupovat předchozími metodami.

Tržní hodnotou se rozumí hodnota, která je vyhlášena na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovanému trhu. Účetní jednotka pro oceňování podle tohoto zákona použije tržní hodnotu, která je vyhlášena k okamžiku ne pozdějšímu, než je okamžik ocenění, a nejvíce se blížícímu okamžiku ocenění. Pokud je majetek veden na regulovaném trhu, rozumí se tržní hodnotou závěrečná cena vyhlášená na regulovaném trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. V případě, že majetek není přijat k obchodování na regulovaném trhu a je přijat k obchodování na zahraničním regulovaném trhu, nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, rozumí se tržní hodnotou nejvyšší cena ze závěrečných cen, které bylo dosaženo na zahraničních regulovaných trzích, nebo na zahraničních trzích obdobných regulovanému trhu v pracovní den, ke kterému se ocenění provádí. Pokud v den, ke kterému se ocenění provádí, uvedené trhy nepracují, použije se cena vyhlášená na nich poslední pracovní den, který předchází okamžiku ocenění.

Není-li objektivně možné stanovit reálnou hodnotu, považuje se za tuto hodnotu ocenění na bázi historické či běžné ceny. Dluhopisy a ostatní cenné papíry s pevným výnosem výše neuvedené se ocení ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, pořizovací cenou zvýšenou nebo sníženou o úrokové výnosy nebo náklady; zahrnuje-li ocenění pohledávek uvedené výnosy nebo náklady, může být zvýšeno nebo sníženo stejným způsobem. Podíl, který představuje účast v ovládané osobě nebo v osobě pod podstatným vlivem, může být oceněn ekvivalencí (protihodnotou); použije-li účetní jednotka uvedený způsob ocenění, je povinna jej použít pro ocenění všech takových podílů.

8.6 Aplikace zásady opatrnosti při oceňování

Informace obsažené v účetních výkazech by měly být věrné a poctivé a při dodržení předpokladu trvání podniku i opatrné. Podnikatelská činnost je však spojeny s riziky, to znamená, že podnik by měl očekávané zisky zachytit a vykázat, až když je skutečně realizuje, na rozdíl od nákladů, které by měly být zachyceny do účetních knih v okamžiku jejich prvotního rozpoznání.

Zásada opatrnosti spočívá ve stanovení účetních odhadů v podmínkách nejistoty tak, aby aktiva a výnosy podniku účetní jednotka nenadhodnocovala, závazky a náklady nepodhodnocovala. Zásada opatrnosti v účetnictví vede k vykázání spíše podhodnoceného výsledku hospodaření, což se však v účetnictví nesmí dít záměrně.

Uplatnění zásady opatrnosti znamená, že aktiva by měla být obecně oceněna ve výši, která odpovídá očekávanému prospěchu, který z nich do podniku poplyne. Snižuje-li se očekávaný prospěch z daného aktiva, snižuje se i hodnota aktiva.

Hlavními nástroji prosazování zásady opatrnosti v účetnictví je korekce ocenění aktiv pomocí tvorby opravných položek, korekce ocenění závazku včetně tvorby rezerv a korekce odpisů.

Opravné položky. V případech, kdy k datu sestavení účetních výkazů je při inventarizaci zjištěno, že dosavadní účetní ocenění aktiva je vyšší než prospěch, který lze podle očekávání z tohoto aktiva v budoucnu získat, podnik přistoupí ke snížení dosavadního účetního ocenění aktiva a rozdíl z ocenění zahrne do nákladů vykazovaného období. Někdy je označováno jako zásada „nižší z hodnot“ (LCM – lower of cost market).

Rezervy. Na straně závazků bude zásada opatrnosti požadovat zvýšit účetní ocenění závazků tam, kde lze v budoucnu očekávat jejich vyšší plnění. Jedním z nástrojů je tvorba rezerv, které představují budoucí závazky s nejistou výší a nejistým obdobím, kdy nastanou. Tvorba rezerv se promítá do nákladů, tj. začne snižovat výsledek hospodaření dílčí částkou poprvé za období, kdy bylo riziko identifikováno.