Harmonizace finančního účetnictví - obecně uznávané účetní zásady

9.1 Úvod

Soudobá praxe účetního výkaznictví se vyvíjela velmi dlouho, můžeme říci, že po několik století. Existence mezinárodních  odlišností může být spatřována v rozdílnosti požadavků uživatelů účetních informací, jako příklad uveďme specifické požadavky investorů, kteří na základě poskytnutých účetních informací činí svá rozhodnutí, či požadavky státu, který regulativně (pomocí zákonů) chrání věřitele dané firmy a také účetní záznamy zvolil jako základnu pro výpočet zdanitelných příjmů.

Mnoho společností na celém světě má zájem harmonizovat či standardizovat účetnictví z různých důvodů (např. srovnatelnosti účetního výkaznictví v rámci daného oboru či skupiny firem) a dosáhnout srovnatelnosti v čase i prostoru. Harmonizace je proces, který vede ke kompatibilitě účetních praktik za pomoci stanovení hranic, které je třeba při přípravě účetních výkazů nepřekročit, aby byla srovnatelnost dodržena, tj. jsou umožněna určitá variabilní řešení. Standardizace vede k zavedení mnohem přímějších a jasně daných souborů pravidel a je vyžadováno, aby byla dodržována. Harmonizaci lze spatřovat např. v činnosti Evropské unie při vydávání účetních směrnic, zatímco za standardizaci lze považovat vydávání mezinárodní účetních standardů (IFRS - International financial reporting standards) Radou IASB (International accounting standard board). Konvergence je novějším termínem; myslí se jím sjednocování dvou nejvýznamějších systémů poskytujících pravidla pro účetní výkaznictví nadnárodních společností, a to mezi mezinárodními standardy IFRS (International financial reporting standards) a US-GAAP (United States Generally accepted accounting principles), viz dále. Rovněž je nutno rozlišovat mezi harmonizací tzv. de jure (tj. stanovení pravidel, standardů atd.) a de facto (která se týká korporátních praktik při vytváření účetních výkazů).

Harmonizace v rámci EU

Evropská unie se snaží o harmonizaci účetního výkaznictví především skrze jí vydávané směrnice a vyžaduje, aby příslušná variantní řešení k formám účetního výkaznictví byla přijata do národní legislativy každým z členských států EU, a dále též různými regulativními kroky (např. nařízeními, jež se projevují přímo). Ovlivňování národních účetních legislativ převážně skrze směrnice EU směrem k harmonizaci probíhalo v 70. a 80. letech. Během 90. let se Evropská unie začala přiklánět k harmonizaci výkaznictví prostřednictvím mezinárodních standardů, což vedlo k tomu, že od počátku roku 2005 je vyžadováno, aby korporace, jejichž cenné papíry jsou obchodovány na jakékoliv evropské burze cenných papírů, vykazovaly v souladu s IFRS a souvisejícím Koncepčním rámcem pro přípravu účetních výkazů.

Čtvrtá direktiva EU se týkala veřejných a soukromých společností. Obsahovala problematiku pravidel pro oceňování rozvahových položek, formáty zveřejňovaných účetních výkazů, požadavky na přílohu k účetním výkazům. Sedmá směrnice EU řešila konsolidaci účetní závěrky. Osmá direktiva obsahovala ustanovení týkající se auditu účetní závěrky. V roce 2013 však začala platit směrnice nová, která sdružila a revidovala ustanovení svých předchůdkyň a výše zmíněné směrnice (4., 7. a 8.) již nejsou v platnosti.

Lze říci, že snahy o harmonizaci finančního výkaznictví v rámci Evropské unie probíhaly velmi pomalu; nejprve bylo nutno získat souhlas se zněním příslušných směrnic od členských států. To také vedlo ke vzniku velkého množství variantních řešení a opomenutí v rámci směrnic. EU se nakonec rozhodla, že namísto revize a úpravy směrnic se přikloní k používání mezinárodních standardů coby nástroje účetní harmonizace v rámci EU. V současné době může být důležitost činnosti Rady IASB z hlediska dalšího postupu harmonizace národních účetních systémů viděna ve třech hlavních oblastech: akceptování mezinárodních standardů IFRS do národních legislativ; ovlivňování národních regulátorů; nepřímý tlak na dobrovolné přijetí standardů IFRS samotnými společnostmi.

Harmonizace v rámci USA

Historicky základem účetních pravidel byl soubor účetních konceptů nazývaný všeobecně uznávané účetní zásady (GAAP - Generally accepted accounting principles). V současné době jsou tyto principy spravovány Radou FASB (Financial Accounting Standards Board - Rada pro vydávání účetních standardů) sídlící v New Yorku, která byla založena v roce 1973 jako nestátní organizace financovaná z příspěvků podnikatelských subjektů a účetních profesionálů. Dalším zdrojem tlaku na slaďování účetních zásad v USA je americká Komise pro cenné papíry (U.S. SEC - Securities and Exchange Commission). Tato agentura, jejímž cílem je chránit zájmy investorů, má pravomoc nad mnoha společnostmi. SEC požaduje, aby americké společnosti registrované na amerických burzách předkládaly své účetní výkazy v souladu s US-GAAP. SEC určuje akceptovatelné účetní principy ve větších detailech, avšak aby byly v souladu s GAAP a prohlášeními Rady FASB.

Očekává se, že v rámci procesu konvergence (viz výše) budou sjednoceny standardy IFRS a US-GAAP v jeden celek pravidel akceptovatelný na kterékoliv burze cenných papírů. Tento proces trvající bezmála již dvě desetiletí však dosud nebyl ukončen. Výsledkem je to, že americké firmy kótované na NY burze stále sestavují své výkazy v souladu s US-GAAP, avšak zahraniční společnosti sem vstupují a jsou akceptovány, pokud potvrdí prohlášením, že jejich výkazy byly sestaveny v souladu s IFRS.

Základní účetní principy mohou být aplikovány různými způsoby a cestami, což závisí na hlavním účelu, kterému účetnictví slouží (a to závisí na tom, kdo je v daném regionu považován za hlavního uživatele účetních informací). Následující části tohoto tématu jsou zaměřeny na účetní zásady a koncepty tak, jak klasifikuje Rada IASB, tj. hlavní tvůrce a vydavatel účetních standardů v rámci EU. Jednotlivé zásady budou komentovány též s ohledem na to, jak jsou definovány v rámci české účetní legislativy.

9.2 Základní koncepty

Zásada účetní jednotky

vychází ze skutečnosti, že hospodářské jevy se zachycují ve vztahuk určitému ekonomickému subjektu - účetní jednotce, která je v záhlaví účetních knih a účetních výkazů přesně definovaná, aby bylo příjemci informace zřejmé, za jaký subjekt jsou údaje vykazovány. V české legislativě je pojem účetní jednotky zakotven v zákonu o účetnictví, který za účetní jednotku považuje v současné době právnické osoby, které mají sídlo na území ČR, zahraniční osoby, pokud na území ČR podnikají nebo provozují jinou činnost podle zvláštních právních předpisů, dále organizační složky státu, fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku, ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli, pokud jejich obrat podle zákona o DPH[1] v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející rok částku 25 miliónů Kč - tyto subjekty se stávají účetní jednotkou od prvního dne kalendářního roku. Dále se účetní jednotkou stávají fyzické osoby, které se tak samy rozhodly, jsou účastníky sdružení bez právní subjektivity, kde alespoň jeden z účastníků tohoto sdružení je účetní jednotkou, případně další fyzické osoby, pokud jim vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis[2]. Dále zákon dodává: „Účetní jednotky jsou povinny vést jedno účetnictví za účetní jednotku jako celek."[3]

Na rozdíl od obecného principiálního požadavku vymezení účetní jednotky, tj. účetní jednotka je jakýkoliv subjekt uskutečňující ekonomické činnosti, česká legislativa považuje za účetní jednotky jen vymezený soubor subjektů. Ostatní subjekty nevyhovující tomuto vymezení nejsou účetními jednotkami a nevedou účetnictví - jsou však povinny vést evidenci příjmů a výdajů pro daňové účely.

Zásada účetního období

bezprostředně souvisí se zásadou předpokladu neomezené doby trvání účetní jednotky. Pro sledování stavu a pohybu majetku a zjišťování výsledku hospodaření je nezbytné vymezit účetní období, a to z následujících důvodů: v tomto účetním období mají uživatelé možnost posoudit nejen okamžikový stav majetku a výsledku hospodaření, ale také mohou srovnávat v čase, k jakému pohybu došlo mezi jednotlivými účetními obdobími. Účel členění na účetní období vyžaduje, aby se za dané období zaúčtovaly jen takové účetní případy, které se k němu vztahují. Výsledek hospodaření je zjišťován periodicky, v pravidelných intervalech, a to pro potřeby řízení podniku a současně pro stanovení daňových povinností. Maximální interval, to znamená nejdelší období, za jaké je zjišťován výsledek hospodaření, by měl být jeden rok. Tento roční interval současně představuje účetní období. Tento způsob periodického zjišťování výsledku hospodaření má však jisté omezení - zcela přesně lze výsledek hospodaření a finanční situaci podniku změřit jen po likvidaci účetní jednotky a po převodu jejího majetku na peníze. Proto každý uživatel by měl brát v úvahu jisté zkreslení vykázaných položek, které ovlivňují stanovené odpisy dlouhodobého majetku, tvorba a rozpouštění položek časového rozlišení a rezerv apod. Dalšími faktory způsobených nepřesností v periodickém vykazování jsou např. pohyblivost cenových hladin či soustavný pokles kupní síly peněžní jednotky. Česká legislativa se k této zásadě vyjadřuje takto: „Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích dvanáct měsíců, není-li dále stanoveno jinak. Účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem nebo je hospodářským rokem. Hospodářským rokem je účetní období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden ... uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období ..."[1]

Česká legislativa v zásadě následuje vymezení účetního období dle všeobecně přijímaných účetních zásad. Z ustanovení českého zákona o účetnictví je však patrný vliv zásahů státu - v důsledku toho, že základem vyměření daní jsou účetní záznamy, je subjekt povinen oznámit správci daně úmysl změny režimu účetního období.

9.3 Základní předpoklady

Akruální princip, zásada přiřazování nákladů výnosům

Zásada akruálnosti (accrual basis). Tato zásada je považována za jeden z pilířů moderního účetnictví. Je založena na tom, že náklady a výnosy vykazujeme v tom účetním období, se kterým věcně a časově souvisí, bez ohledu na to, kdy se uskutečnily nebo uskuteční výdaje a příjmy vyvolané těmito náklady a výnosy. Věcná shoda znamená, že zisk nebo ztrátu zjistíme porovnáním nákladů a výnosů, které se vážou k určitému časovému intervalu (nikoliv k prodaným výkonů), což může vést k tomu, že výnosy se váží k jiným výkonům, než na které byly v daném období vynaloženy náklady (například výrobky vyrobené v běžném období zvyšují náklady běžného období, ale nejsou-li prodány, neváže se k nim zatím tržba). Časová shoda znamená uznat pouze takové výsledkové operace, které se k běžnému období váží bez ohledu na současné či budoucí příjmy a výdaje peněžních prostředků. Jedná se o časové rozlišování nákladů a výnosů. Česká legislativa zakotvila tuto zásadu v zákoně o účetnictví následovně: „Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti ... o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí."[1]

Lze říci, že zásada akruálního principu je v české legislativě přijata v původním významu. 

Zásada přiřazování nákladů výnosům (matching principle) je založena na tom, že pokud chce podnik měřit výnosnost vložených prostředků, je třeba, aby k výnosům v daném období uznaným a tedy vykázaným byly přiřazeny pouze ty náklady, které se těchto výnosů týkají. Problémy obvykle způsobuje uznání nákladů; ačkoliv nastaly dříve, než byl uznán výnos, jsou k tomuto výnosu přiřazovány dodatečně. Při uznávání nákladů je třeba brát v úvahu dvě kritéria: 1) náklady spojené s aktivitami běžného období se přiřazují do tohoto období; 2) náklady, které nemohou být přiřazeny k výnosům, neboť tyto výnosy nastanou v budoucnosti, jsou též chápány jako náklady běžného období. Některé výdaje nelze k dosaženým výnosům přiřadit zcela vzhledem k tomu, že mají vztah k více obdobím (například výdaje spojené s pořízením dlouhodobých aktiv se rozdělí do více období formou odpisů), to je základem zásady periodické alokace nákladů.

Zásada nepřetržitého trvání účetní jednotky

se opírá o předpoklad neomezenosti doby trvání organizace. Jedná se vlastně o předpoklad, že podnik byl založen s cílem dlouhého trvání, to se odráží v ocenění majetku především dlouhodobé povahy, ale i ve vykazování veškerého majetku a dluhů. Pokud trvá předpoklad, že podnik bude ve své činnosti pokračovat, oceňují se položky aktiv v hodnotách, které byly vydány na jejich pořízení. Hodlá-li podnik svou činnost ukončit, měl by aktiva vyjádřit v běžných likvidačních cenách. V českém zákonu o účetnictví je tato zásada vymezena následovně: „Účetní jednotka je povinna použít účetní metody způsobem, který vychází z předpokladu, že bude nepřetržitě pokračovat ve své činnosti a že u ní nenastává žádná skutečnost, která by ji omezovala nebo ji zabraňovala v této činnosti pokračovat i v dohledné budoucnosti. V případě, že účetní jednotka má informaci o tom, že u ní taková skutečnost nastává, je povinna použít účetní metody způsobem tomu odpovídajícím ..."[1]

Lze říci, že tato zásada poté, co byla aplikována v českém prostředí v zákonu o účetnictví, nepozbyla v podstatě svůj význam a odpovídá principu vycházejícímu z US GAAP.

9.4 Významnost

Zásada srovnatelnosti, stálosti

vychází z toho, že metody účtování hospodářských operací, metody oceňování, způsoby vykazování údajů apod. zůstávají z hlediska času stejné - konzistentní. V praxi to znamená, že při přechodu z jednoho do druhého účetního období majetek by neměl vykázat změny v těchto aspektech. Jedině tak může být zaručena srovnatelnost z hlediska času. Zákon o účetnictví v ČR zakotvil tuto zásadu následovně: „Uspořádání a označování položek rozvahy a výkazu zisku a ztráty a jejich obsahové vymezení a způsoby oceňování použité v jednom účetním období nesmí účetní jednotky změnit v následujícím účetním období. Účetní jednotky mohou ... změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen ... z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky ..."[1]

Zásada srozumitelnosti, významnosti, včasnosti

spočívá v požadavku, aby výkazy obsahovaly takové informace, které jsou pro uživatele významné z hlediska jeho případných rozhodnutí. Tento princip je v ČR v zákonu o účetnictví postihnut následovně: „Informace v účetní závěrce ... posuzují se z hlediska významnosti ... Informace je včasná, je-li získána ve správném čase z hlediska její významnosti a nákladů na její získání, pokud tyto náklady nepřevýší přínosy plynoucí z této informace ... Informace se považuje za významnou (závažnou), jestliže by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek nebo rozhodování osoby, která tuto informaci využívá..."[1]

Je možno říci, že uvedené zásady významnosti a včasnosti jsou zcela přijaty do české legislativy.

9.5 Spolehlivost

Zásada věrného a poctivého zobrazení

Této zásadě dává přednost stále více zemí. Každá operace je zkoumána z hlediska její podstaty bez ohledu na její daňové a právní dopady. Účetní legislativa ČR vymezuje tuto zásadu takto: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Zobrazení je věrné, jestliže obsah položek účetní závěrky odpovídá skutečnému stavu, který je přitom zobrazen v souladu s účetními metodami, jejichž použití je účetní jednotce uloženo na základě tohoto zákona. Zobrazení je poctivé, když jsou při něm použity účetní metody způsobem, který vede k dosažení věrnosti ..."[1]

Věrnost a poctivost je českou legislativou chápána jako dodržování ustanovení zákona o účetnictví, což je přímém rozporu s obecně přijímaným významem této zásady; pokud je vyhověno požadavku zákonodárce a nelze tak zobrazit ekonomickou podstatu operace, dochází ke značnému zkreslení informací o účetní jednotce. Při respektování obecně uznávaných účetních zásad, využívání aktivní a pasivní funkce, účetnictví plní svoji základní funkci a poslání: správně zobrazovat skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Problém mnoha zemí kontinentální Evropy včetně ČR spočívá ovšem v tom, že ve svém národním účetnictvíspatřují přednostně nástroj vykázání daňové povinnosti. Věrný obraz se v těchto zemích chápe jako zobrazení, jež není v rozporu s žádnými tedy ani daňovými a dalšími právními aspekty platnými v dané zemi, avšak tím nemohou dosáhnout věrného a poctivého zobrazení tak, jak je chápáno účetnictvím v pravém smyslu.

Zásada ekonomické podstaty

Tento koncept souvisí se zásadou věrného zobrazení. Je někdy vysvětlován na principu "obsah nad formou", tzn. že primárně bychom měli zobrazit ekonomickou podstatu hospodářských operací bez ohledu na formální požadavky regulátora. Měli bychom vždy upřednostnit skutečné ekonomické dopady dané transakce. Rozpor a nedodržení této zásady v českém prostředí lze demonstrovat např. na účetním zobrazováním leasingu u nájemce. Majetek pořízený na základě leasingové smlouvy přináší podniku, pokud je využíván, zisky. Podnik rozhoduje, jak majetek použije, je plně pod jeho kontrolou. Rovněž získání tohoto majetku proběhlo na základě minulých událostí a jsme schopni jej spolehlivě ocenit. To vše jsou atributy, podle kterých takový majetek naplňuje definici aktiva dle Koncepčního rámce IFRS, účetní jednotka by ho, dle ekonomické podstaty transakce, měla zobrazit v aktivech. V českých podmínkách však máme legislativní povinnost vykázat na rozvaze pouze takový majetek, jež je ve výhradním vlastnictví daného subjektu a pronajatý majetek na základě leasingové smlouvy budeme sledovat pouze na podrozvahových účtech.

Zásada opatrnosti

znamená, že oceňování majetku má zohledňovat i případná rizika či ztráty, do účetních výkazů se mají zachycovat pouze zisky skutečně realizované, ztráty a závazky se sem naopak mají zahrnout, i když jejich výše není ještě přesně známá. Rada pro tvorbu amerických účetních standardů (FASB) zdůvodňuje nezbytnost uplatňování tohoto přístupu takto: „Opatrnost ve výkaznictví založená na zdravém skepticismu zakládá důvěru ve výsledky a z dlouhodobého hlediska nejlépe slouží všem odlišným zájmům (uživatelů účetních výkazů)."[1] Tento princip se odráží v uznávání výnosů a nákladů - výnosy je třeba uznat pouze tehdy, jestliže jsou racionálně určité, a náklady tehdy, jestliže jsou racionálně možné. V rámci této zásady se dále uplatňuje pravidlo „nižší z hodnot", která znamená, že při oceňování je volena ze všech možností ta nejnižší hodnota. Český zákon o účetnictví k tomu uvádí: „Účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy, a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta ... Ustanovení ... vyjadřují rezervy, opravné položky a odpisy majetku."[2]

Je možné potvrdit, že obsahové vymezení zásady opatrnosti je v české legislativě aplikováno v souladu s obecně uznávaným principem, české předpisy navíc určují konkrétní metody, kterými se této zásady dosahuje.

Úplnost

znamená, že informace ve výkazech musí být co nejkompletnější, aby neomezily významnost předložených výkazů. Veškeré důležité opomenutí by mohlo způsobit, že účetní závěrka by mohla být zavádějící. Naopak pokud náklady na zjištění požadované informace by měly převážit efekt plynoucí ze znalosti jejího obsahu, v rámci zásady významnosti nebudeme tuto informaci brát do zřetele.

9.6 Hierarchie účetních principů dle Rady pro vydávání mezinárodních standardů IFRS

Rada IASB rozděluje předpoklady, koncepty a zásady do tří stupňů dle jejich závažnosti:

Level A. Odpovídá základnímu účelu účetnictví. Dle Rady IASB to je podat pravdivé informace uživatelům účetních výkazů, aby na základě nich mohli učinit svá ekonomická rozhodnutí.

Level B. Představuje sadu odvozených konceptů a zásad týkajících se spolehlivosti a významnosti účetních informací.

Level C. Na tomto stupni se nacházejí podrobná technická pravidla určující rozeznání, ocenění a vykazování aktiv, pasiv, nákladů, výnosů, peněžních toků a veškerých doprovodných vysvětlujících poznámek v příloze k účetním výkazům.

Pokud budeme zkoumat dopady jednotlivých konceptů, můžeme dojít k závěru, že některé zásady stojí proti sobě, například: